Empresário Online

Autor:	Giovanna Dell’Aversano / Jaqueline Beserra Laruccia
e-mail:	[email protected]
Data:	14/11/2008

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Convergência das Normas Contábeis Brasileiras

UNIVERSIDADE NOVE DE JULHO
UNINOVE

CONVERGÊNCIA DAS NORMAS CONTÁBEIS BRASILEIRAS ÀS NORMAS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS

GIOVANNA DELL’AVERSANO
JAQUELINE BESERRA LARUCCIA

São Paulo, 2008

Artigo Científico apresentado como exigência para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, à Universidade Nove de Julho – UNINOVE, sob a orientação do Prof. Ms. Edson Rodrigues.

As autoras dedicam este trabalho aos pais, amigos e familiares, que as apoiaram e proporcionaram condições para esta realização.

RESUMO

No mundo globalizado dos dias atuais, é cada vez maior a necessidade da elaboração de demonstrações contábeis sob critérios contábeis semelhantes, nos diversos países do mundo, possibilitando ao leitor uma comparabilidade mais apurada entre os números das demonstrações contábeis dos mais diversos países. Torna-se necessária, portanto, a convergência das normas contábeis internacionais, para que as práticas contábeis ao redor do mundo sejam mais semelhantes entre si.

Este artigo trata da adequação das normas e práticas contábeis brasileiras ao processo de convergência e harmonização das normas contábeis internacionais.

A pesquisa demonstra inicialmente, de forma sucinta, o histórico de criação das Normas Internacionais – IAS/IFRS e a estrutura de tais normas.

Posteriormente, são trazidas as principais mudanças ocasionadas pela Lei número 11.638, que altera, revoga e introduz novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações, número 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com o objetivo de trazer as práticas contábeis brasileiras para mais próximo das normas internacionais.

Palavras-chave: convergência, harmonização, mudanças, normas contábeis brasileiras, normas contábeis internacionais, Lei 11.638, IAS, IFRS.

ABSTRACT

In the integrated world of the current days, it is each day larger the need of elaborating Financial Reports under a similar accounting criteria, in the several countries of the world, making possible to the reader an accurate comparability between the Financial Reports of several countries. It becomes necessary, therefore, the convergence of the international accounting principles, so that the accounting practices around the world come more similar amongst themselves.

This article treats from the adaptation of the Brazilian General Accepted Accounting Principles to the convergence process and of the harmonization of the International Accounting Standards.

The research demonstrates initially, in a brief way, the report of creation of International Accounting Standards – IAS/IFRS and the structure of such regulation.

After this, the research demonstrates the main changes caused by the Law number 11.638, which alters, revokes and introduces new standards to the Law number 6.404, dated from December 15th, 1976, with the objective of bringing the Brazilian accounting practices closer to the international standards.

Key-words: convergence, harmonization, changes, Brazilian General Accepted Accounting Principles, International Accounting Standards, Law 11.638, IAS, IFRS.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Bacen - Banco Central do Brasil
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CVM - Comissão de Valores Mobiliários
IAS - International Accounting Standards: Normas Contábeis Internacionais
IASB - International Accounting Standards Board: Junta Internacional de Normas Contábeis
IASC - International Accounting Standards Commitee: Comitê de Pronunciamentos Contábeis Internacionais
IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Commitee: Comitê de Interpretações Técnicas das Normas Internacionais para Elaboração das Demonstrações Financeiras
IFRS - International Financial Reporting Standards: Normas Internacionais para Elaboração das Demonstrações Financeiras
SIC - Standing Interpretations Commitee: Comitê de Interpretações Técnicas das Normas Contábeis Internacionais
SUSEP - Superintendência de Seguros Privados

1.1. INTRODUÇÃO

A contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é muito influenciada por aspectos culturais, políticos, históricos e econômicos do ambiente no qual está inserida. Por esta razão, existem diversos critérios e práticas contábeis aplicáveis às características de cada país.

A existência de diversos critérios e práticas contábeis faz com que as demonstrações elaboradas em diferentes países sejam incomparáveis entre si, exigindo do leitor o entendimento das diversas práticas contábeis existentes para possibilitar comparações.

Todavia, com a expansão dos mercados e a globalização da economia, surge a necessidade, nas entidades, da elaboração de demonstrações contábeis baseadas em critérios uniformes e homogêneos, de forma que os gestores, investidores e analistas de todo o mundo possam utilizar informações transparentes, confiáveis e comparáveis, nos processos de tomadas de decisões.

O principal órgão preocupado com esta necessidade e, portanto, com a convergência das normas contábeis internacionais, é o International Accounting Standards Board (IASB), que é a Junta de Normas Internacionais de Contabilidade, sediada em Londres e que, com o intuito de agilizar do processo de convergência e equalização das práticas contábeis mundiais, emitiu um conjunto de normas contábeis, denominado International Financial Reporting Standards – IFRS. Este conjunto de normas estabelece e adapta a utilização das normas internacionais já existentes, as International Accounting Standards – IAS, para os demais países do mundo.

Este trabalho apresenta um resumo da criação das normas internacionais de contabilidade e as principais adequações das normas contábeis brasileiras ao processo de convergência e harmonização às normas internacionais, trazidas pela emissão da Lei número 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou e revogou dispositivos da Lei das Sociedades por Ações (número 6.404, de 15 de dezembro de 1976), ocasionando mudanças importantes sobre as práticas contábeis brasileiras, visando sua adequação às normas internacionais.

1.2. DELIMITAÇÃO DO TEMA

Adequações das normas contábeis brasileiras ao processo de convergência e harmonização das normas contábeis internacionais, trazidas pela Lei número 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou e revogou dispositivos da Lei das Sociedades por Ações (número 6.404, de 15 de dezembro de 1976), modificando as práticas contábeis brasileiras, no sentido de adequá-las às normas internacionais.

1.3. JUSTIFICATIVA

Há um consenso geral, entre empresas e estudiosos, de que a solução para minimizar a dificuldade encontrada nas diferenças contábeis é a harmonização de padrões contábeis mundiais.

No Brasil, este consenso já está formalmente demonstrado pela formação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, em conjunto com o Conselho Federal de Contabilidade – CFC, no final do ano de 2005, com o objetivo de buscar a unificação para viabilizar a convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais.

O Brasil está inserido no rol dos países que já estão comprometidos com a convergência das normas internacionais (mais de 100 países segundo dados do IASB de 2007), por meio das iniciativas do Bacen - Banco Central do Brasil (2006), da CVM - Comissão de Valores Mobiliários (5/2007) e da SUSEP - Superintendência de Seguros Privados (12/2007), os quais formalmente estabeleceram a obrigatoriedade, para as entidades por eles reguladas, (Instituições Financeiras, companhias Abertas e Entidades Seguradoras, respectivamente) de elaborar e divulgar demonstrações contábeis consolidadas, a partir do exercício social findo em 31 de dezembro de 2010, com base nas normas internacionais (IFRS).

Este tema foi escolhido devido à importância das mudanças para a harmonização das normas contábeis brasileiras, evidenciada pelos pronunciamentos e atos dos órgãos regulamentares citados anteriormente e, principalmente, pela emissão da Lei número 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou e revogou dispositivos da Lei das Sociedades por Ações, trazendo alterações significativas aos padrões contábeis aceitos no Brasil.

1.4. PROBLEMA

Com o advento da Lei número 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou e revogou dispositivos da Lei das Sociedades por Ações, haverá maior proximidade entre as práticas e normas contábeis brasileiras e as normas internacionais?

1.5. HIPÓTESE

A Lei número 11.638 foi originada pelo projeto de Lei número 3.741/2000. Os principais objetivos deste projeto são os seguintes:

Convergência das normas contábeis brasileiras com os padrões internacionais de contabilidade (IFRS);

Eliminação das barreiras que dificultavam a inserção das companhias brasileiras nos mercados internacionais;

Não aumentar nem diminuir a receita ou a despesa pública;

Emitir normativos contábeis genéricos, aplicáveis às sociedades por ações e estendidos a outros tipos societários, desde que de grande porte.

Após longas discussões, pelo período de sete anos, este projeto de Lei foi aprovado. Com base nos objetivos acima mencionados, podemos pressupor que a aplicação da Lei número 11.638 aproximará as práticas e normas contábeis brasileiras das normas internacionais (IFRS). Para chegarmos a esta conclusão, analisaremos as principais mudanças trazidas pela nova Lei, comparando-as às práticas internacionais.

1.6. OBJETIVO

O objetivo deste trabalho é o de evidenciar a tendência mundial para a harmonização das normas contábeis, salientando a publicação da Lei número 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou e revogou dispositivos da Lei das Sociedades por Ações, trazendo mudanças significativas às práticas contábeis brasileiras, buscando adequá-las aos padrões internacionais.
Procuramos demonstrar, com este trabalho, o aumento da necessidade de atualização dos conhecimentos dos profissionais da área contábil, que devem buscar preparação técnica contínua, para estarem aptos a atender às necessidades que surgirão nas organizações, como conseqüência destas mudanças substanciais.

1.7. METODOLOGIA

A metodologia de pesquisa científica utilizada para elaboração deste trabalho foi a de pesquisa por método dedutivo, que advém do estudo do geral para o particular.

As técnicas de pesquisa utilizadas foram a bibliográfica e a documental (qualitativas).

1.8. RELEVÂNCIA TEÓRICA

CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, A Busca da Convergência da Contabilidade aos Padrões Internacionais, Maio de 2007. Disponível em: http://www.cpc.org.br/pdf/Livreto_CPC_atualizado_230507.pdf. Acesso em: 06 ago 2008.

International Accounting Standards Board, International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) – Normas internacionais de contabilidade. Disponível em: <http://www.iasb.org>. Acessos em: 08 mar 2008, 29 mar 2008, 19 abr 2008, 31 mai 2008 e 06 ago 2008.

Lei Federal número 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm. Acesso em: 06 ago 2008.

2. DESENVOLVIMENTO

2.1. Capítulo I – Histórico de Criação das Normas Internacionais – IAS/IFRS

A criação de um comitê de pronunciamentos contábeis internacionais foi sugerida em 1972, durante o Décimo Congresso Mundial dos Contadores.

O comitê de pronunciamentos contábeis internacionais, chamado IASC em inglês (International Accounting Standards Committee), foi criado em 1973 pelos organismos profissionais de contabilidade de 10 países: Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos da América, França, Irlanda, Japão, México, Países Baixos e Reino Unido. A nova entidade foi criada com o objetivo de formular e publicar, de forma totalmente independente, um novo padrão de normas contábeis internacionais, que fosse universalmente aceito. O IASC foi criado como uma fundação independente, sem fins lucrativos e com recursos próprios, procedentes das contribuições de vários organismos internacionais, assim como das principais firmas de auditoria.

Os primeiros pronunciamentos contábeis publicados pelo IASC foram chamados de International Accounting Standards (IAS). Várias normas IAS ainda estão vigentes atualmente, apesar de terem sofrido alterações ao longo do tempo.
Em 1997, o IASC criou o SIC (Standing Interpretations Committee), um comitê técnico dentro da estrutura do IASC, responsável pela publicação de interpretações chamadas SIC, cujo objetivo era o de responder às dúvidas de interpretações dos usuários.

Em 1 de abril de 2001 foi criado o IASB (International Accounting Standards Board) na estrutura do IASC, assumindo as responsabilidades técnicas do IASC. A criação do IASB teve o objetivo de melhorar a estrutura técnica de formulação e validação dos novos pronunciamentos internacionais a serem emitidos pelo IASB, com o novo nome de pronunciamentos IFRS (International Financial Reporting Standards). O novo nome que foi escolhido pelo IASB demonstrou a vontade do comitê de transformar, progressivamente, os pronunciamentos contábeis anteriores em novos padrões internacionalmente aceitos, com o fim de responder às expectativas crescentes dos usuários da informação financeira (analistas, investidores, instituições etc.).

Em dezembro do mesmo ano, o nome do SIC (Standing Interpretations Committee), foi mudado para IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). O IFRIC passou, portanto, a ser responsável pela publicação, a partir de 2002, de todas as interpretações sobre o conjunto de normas internacionais.

Em março de 2004, as normas IAS/IFRS foram publicadas pelo IASB, incluindo a norma IFRS 1, que define os princípios a serem respeitados pelas empresas no processo de conversão e primeira publicação de demonstrações financeiras em IFRS.

Desde 01 de janeiro de 2005, todas as empresas européias de capital aberto passaram a adotar obrigatoriamente as normas IFRS para publicarem suas demonstrações financeiras consolidadas.

2.1.1. Estrutura das Normas Internacionais

As normas internacionais são compostas por um conjunto de cinco tipos de pronunciamentos técnicos (Framework, IAS, IFRS, SIC e IFRIC):

Framework: O framework não é uma Norma internacional de contabilidade. O texto é uma descrição dos conceitos básicos a serem respeitados na preparação e apresentação das demonstrações financeiras internacionais. Ele define a filosofia geral das normas e tem também o objetivo de ajudar à diretoria do IASB, no desenvolvimento e interpretação das normas internacionais de contabilidade, aos usuários, na elaboração das demonstrações financeiras e aos auditores, na formação de uma opinião de auditoria. No caso de conflito entre qualquer norma internacional e o framework, as exigências da norma internacional prevalecem sobre as do framework.

IAS: Os pronunciamentos IAS (International Accounting Standard), são os primeiros pronunciamentos emitidos pelo IASC.

SIC: São as interpretações do SIC (Standing Interpretations Committee), a respeito das IAS.

IFRS: Os pronunciamentos IFRS (International Financial Reporting Standard) são emitidos pelo IASB. Eles são, portanto, os mais recentes.

IFRIC: São as interpretações IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). Elas são, portanto, as interpretações mais recentes.

Todos os pronunciamentos internacionais são publicados pelo IASB em língua inglesa.

2.1.2. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements

O “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” – Estrutura Conceitual para a Apresentação e Preparação das Demonstrações Financeiras, emitido pelo IASB, estabelece os princípios básicos para a preparação das demonstrações financeiras. Expõe, basicamente, o objetivo das demonstrações financeiras em IFRS, os pressupostos básicos da contabilidade internacional, as características qualitativas da informação financeira, as restrições à informação relevante e sua comparabilidade. Além disso, determina os elementos das demonstrações financeiras em IFRS e os princípios de avaliação destes elementos. Segue breve resumo dos principais temas mencionados abordados no Framework:

2.1.3. Objetivo das Demonstrações Financeiras em IFRS

O principal objetivo das demonstrações financeiras em IFRS é o de dar informações sobre a posição financeira, os resultados e as mudanças na posição financeira de uma entidade, auxiliando aos diversos usuários da contabilidade no processo de tomada de decisão.

2.2. Capítulo II – Principais mudanças ocasionadas pela Lei número 11.638

Abaixo demonstramos as principais mudanças trazidas pela emissão da Lei número 11.638. Além dos parágrafos da Lei que dispõem sobre estas alterações, estão incluídos tópicos dos pronunciamentos técnicos do CPC, que procuram exercer a mesma função dos SIC e dos IFRIC (interpretar e orientar sobre o entendimento e aplicação da Lei):

Empresas de Grande Porte – A Lei 11.638 trouxe em seu texto o conceito de Empresa de Grande Porte. Empresas são consideradas de grande porte quando são sociedades, ou conjunto de sociedades sob controle comum, que tiverem, no exercício anterior, um ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões. As sociedades assim classificadas, ainda que não constituídas sob a forma de Sociedades Anônimas de capital aberto, deverão seguir as disposições da Lei no que se diz respeito à escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente. (Lei número 11.638, artigo 3º, parágrafo único). Este conceito não era apresentado na Lei 6.404. Foi introduzido pela Lei 11.638.

Norma internacional – Com a entrada em vigor, em 2005, das IFRS, as empresas de médio e grande porte passaram a ser obrigadas a adotar os padrões internacionais de contabilidade, para a correta elaboração e divulgação de suas demonstrações financeiras. Neste sentido, a Lei 11.638 aproximou a Lei 6.404 das normas internacionais.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia tratamento específico para o assunto.
Inseriu o conceito de Empresas de Grande Porte no Brasil.
Define Empresas de Grande Porte desde 2005.
Quadro 1: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS - Empresas de Grande Porte

Substituição da DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) – O artigo 1º da nova Lei, altera o artigo 176 IV da Lei 6.404, passando a ser exigido, ao fim de cada exercício social, que a diretoria elabore a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). O pronunciamento CPC 03 define e exemplifica diversos termos relacionados à Demonstração dos Fluxos de Caixa, principalmente quanto às diferenças entre o método de elaboração direto e o indireto. Antes da alteração, a divulgação da DOAR era obrigatória. Além de substituir a DOAR, a Demonstração dos Fluxos de Caixa demonstra, de forma mais apurada, os embolsos e desembolsos ocorridos na empresa.
As companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2 milhões, não serão obrigadas a publicar a DFC.

Norma internacional – A norma internacional IAS 1 (apresentação das demonstrações financeiras) já define, desde sua emissão, o fluxo de caixa como uma das demonstrações contábeis a serem elaboradas pelas companhias. A IAS 7 (demonstração dos fluxos de caixa) regulamenta a elaboração da DFC. Neste aspecto, a Lei 11.638 aproxima a Lei 6.404 da norma internacional.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Exigia a publicação da DOAR.
Substituiu a DOAR pela DFC.
Exige a publicação da DFC desde a emissão da IAS 1.
Quadro 2: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – DOAR X DFC

Inclusão da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) no conjunto de demonstrações objeto de aprovação na Assembléia Geral Ordinária – Mais uma alteração trazida pelo artigo 1º da nova Lei, é a que altera o artigo 176 V da Lei 6.404, exigindo, ao fim de cada exercício social, que a diretoria elabore a Demonstração do Valor Adicionado, porém, somente para companhias abertas. Anteriormente, esta peça contábil não era exigida no conjunto das demonstrações financeiras. A exigência foi trazida pela Lei número 11.638.

Norma internacional – A IAS 1 (apresentação das demonstrações financeiras) não considera a DVA como parte das demonstrações financeiras. Não houve aproximação, neste ponto, entre a Lei 6.404 e as normas internacionais.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia obrigatoriedade de publicação.
Passou a ser exigida a publicação, para as companhias abertas.
A DVA não é considerada como parte das demonstrações financeiras.
Quadro 3: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – DVA

Criação do subgrupo de conta “Intangível”, no Ativo Permanente – O artigo 1º da Lei também alterou o artigo 178, parágrafo 1º, item “c”, da Lei 6.404. A antiga redação do artigo dividia o ativo permanente em três grupos: investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. A nova redação passa a dividir o ativo permanente em quatro grupos: investimentos, imobilizado, intangível e diferido. No novo grupo (ativo intangível) devem ser classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos, destinados à manutenção da companhia, ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
Norma internacional – A IAS 38 (ativos intangíveis) já estabeleceu, em seu texto, o tratamento similar ao trazido pela Lei 11.638 aos ativos intangíveis. A nova Lei está em linha com as normas internacionais.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
O ativo permanente era dividido em três subgrupos: Investimentos, Imobilizado e Diferido.
O ativo permanente passou a ser dividido em quatro subgrupos: Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido.
O ativo permanente é dividido em Investimentos, Imobilizado e Intangível. Não há o conceito de ativo diferido (exceto impostos diferidos ativos).
Quadro 4: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Novo Subgrupo no Ativo Permanente

Criação dos subgrupos de contas “Ajustes de Avaliação Patrimonial” e “Ações em Tesouraria”, eliminação da “Reserva de Reavaliação” e da conta “Lucros Acumulados”, no Patrimônio Líquido – Também foi alterado pela Lei o parágrafo 2º, do artigo 178, item “d”. A redação anterior deste item dividia as contas do patrimônio líquido nos seguintes grupos: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. A redação atual divide o patrimônio líquido da seguinte maneira: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Abaixo destacamos os detalhes da alteração em cada grupo:

“Ajustes de Avaliação Patrimonial”: nesta conta devem ser classificadas, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado, bem como ajustes de conversão relativos à variação cambial de investimentos societários no exterior (tratados no CPC 02).

“Ações em Tesouraria”: As ações ou quotas próprias adquiridas pela companhia ou sociedade limitada serão registradas em conta específica redutora do Patrimônio Líquido, intitulada "ações ou quotas em tesouraria". À medida que as ações ou quotas forem alienadas, tal operação gerará resultados positivos ou negativos, que não devem integrar o resultado da empresa.

“Reserva de Reavaliação”: Foi eliminada a possibilidade de reavaliação espontânea do ativo imobilizado, com a eliminação da conta “Reserva de Reavaliação”. Entretanto, sob critério das companhias, os saldos existentes desta reserva podem ser mantidos até o final de sua realização ou estornados, até o final do exercício de 2008.

“Lucros Acumulados”: A extinção da conta “Lucros Acumulados” já estava prevista desde 2003, em virtude das alterações trazidas pela Lei número 10.833/03, com a inclusão do parágrafo 6º, ao artigo 202 da Lei 6.404/76, que estabeleceu que os lucros não destinados a reservas de lucros deveriam ser distribuídos como dividendos, ou seja, a conta “Lucros Acumulados” deveria estar, a partir da vigência desta lei, com o saldo zerado. A Lei 11.638 reforça a Lei e estabelece que será mantida no resultado somente a conta “Prejuízos Acumulados”.

Norma internacional – ajustes de avaliação patrimonial: a IAS 21 (efeitos de mudanças nas taxas de câmbio) prevê a existência de uma conta, no patrimônio líquido, para lançamentos de ajuste de avaliação patrimonial (a Lei 11.638 está em consonância com a norma internacional); ações em tesouraria: na norma internacional existe, dentro do patrimônio líquido, a conta de “Treasury Stock”, ou ações em tesouraria (a nova Lei converge com as normas internacionais); reserva de reavaliação: a reserva de reavaliação é prevista para alocação dentro do patrimônio líquido, pela IAS 16 (ativo imobilizado). A nova Lei, neste sentido, diverge da norma internacional; lucros acumulados: nas normas internacionais, a nomenclatura é “retained earnings”, que registra o acúmulo do “net income”, ou seja, resultado líquido. A nova Lei, também neste sentido, diverge da norma internacional.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Englobava os conceitos de Reserva de Reavaliação e Lucros Acumulados, somente.
Inseriu o grupo de Ajustes de Avaliação Patrimonial e de Ações em Tesouraria no Patrimônio Líquido. Eliminou a Reserva de Reavaliação e os Lucros Acumulados.
Engloba o conceito de ajustes de avaliação patrimonial e ações em tesouraria e (em consonância com a Lei 11.638/07). Também engloba o conceito de lucros acumulados e da reavaliação (impairment), com contrapartida no Patrimônio Líquido.
Quadro 5: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Mudanças no Patrimônio Líquido

Redefinição do Critério de Classificação do Ativo Imobilizado – Alterando o artigo 179 (item IV), da Lei 6.404, o artigo 1º da Lei 11.638 redefiniu o critério de classificação do ativo imobilizado, incluindo, como bens a serem classificados no ativo imobilizado, aqueles que transfiram à companhia os riscos, benefícios e controle desses bens (como por exemplo, o leasing financeiro). A Lei 6.404 definia, antes da alteração, que no ativo imobilizado seriam classificados os direitos que tivessem por objeto os bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial (não incluindo aqueles que transferem os riscos, benefícios e controle).

Norma internacional – A IAS 17 (arrendamentos) prevê a classificação dos ativos que transferem riscos, benefícios e controle à empresa, como ativo imobilizado. A Lei 11.638 aproximou a Lei 6.404, neste aspecto, da norma internacional.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Incluía como bens do ativo imobilizado somente os bens e direitos da companhia.
Inseriu os bens que transferem riscos e benefícios à companhia no ativo imobilizado (como os objetos do leasing financeiro).
Inclui os bens que transferem riscos e benefícios à companhia no ativo imobilizado.
Quadro 6: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Redefinição do Critério de Classificação do Ativo Imobilizado

Redefinição do Critério de Classificação do Ativo Diferido – Outro item do artigo 179 (item V), da Lei 6.404, foi alterado pelo artigo 1º da Lei 11.638. Depois da alteração, somente as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social, poderão ser classificados como ativo diferido. Ou seja, gastos que configurem somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional, não podem ser classificados como ativo diferido. Além disso, o prazo máximo para amortização do ativo diferido era definido em 10 anos. A nova Lei passou a estabelecer a reavaliação do valor de realização do diferido, excluindo prazo máximo para sua realização total.

Norma internacional – O ativo diferido não é um grupo do balanço patrimonial. Não há este conceito na norma internacional. Há somente o grupo de “deferred tax assets”, ou seja, impostos diferidos.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Incluía no ativo diferido as aplicações de recursos em despesas que contribuíssem para a formação do resultado de mais de um exercício social.
Restringiu o registro no ativo diferido somente das despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social.
Não há o conceito de ativo diferido (exceto para impostos diferidos ativos).
Quadro 7: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Redefinição do Critério de Classificação do Ativo Diferido

Classificação dos instrumentos financeiros (inclusive derivativos) – O artigo 183 da Lei 6.404 também foi alterado pelo artigo 1º da Lei 11.638. A alteração traz requerimentos de que as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, sejam registradas: (i) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (ii) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior.
Norma internacional – A IAS 32 já estabelecia, na norma internacional, este tratamento e classificação aos instrumentos financeiros. A Lei 11.638 aproximou a Lei 6.404 às normas internacionais, neste sentido.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia tratamento específico para o assunto.
Inseriu o conceito de classificação de instrumentos financeiros (destinadas à negociação, disponíveis para venda ou mantidas até o vencimento).
Engloba a classificação de instrumentos financeiros (semelhante ao conceito trazido pela Lei 11.638/07).
Quadro 8: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Classificação dos Instrumentos Financeiros

Ajuste a Valor Presente – Os artigos 183 e 184 foram alterados, trazendo o novo conceito de “Ajuste a Valor Presente”. O conceito deverá ser aplicado às operações ativas e passivas de longo prazo e às relevantes de curto prazo. O detalhamento será objeto de norma específica. Esse tratamento permite a homogeneização das operações e possibilita a comparação de demonstrações, independentemente de as empresas operarem com ativos ou passivos à vista ou a prazo.

Norma internacional – As normas internacionais (IAS e IFRS) já trazem em seu conceito, para cada um dos tópicos por elas abordados, que o registro contábil das operações deve refletir, dependendo da natureza dos itens, o seu “valor presente” ou seu “valor justo”.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia tratamento específico para o assunto.
O Ajuste a Valor Presente deverá ser efetuado para as operações ativas e passivas de longo prazo e para as relevantes de curto prazo.
As normas internacionais já trazem em seu conceito o registro das operações a valor presente.
Quadro 9: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Ajuste a Valor Presente

Incorporação, Fusão ou Cisão (combinação de empresas) – A nova Lei determina que as operações de incorporação, fusão e cisão somente podem ser efetivadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patrimônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos para a formação de capital social seja, ao menos, igual ao montante do capital a realizar. A contabilização dos ativos e passivos da incorporada, cindida ou fusionada deve ser feita pelo valor de mercado. O critério se aplicará quando a transação for realizada entre partes não relacionadas e estiver vinculada à efetiva transferência de controle.

Norma internacional – A IFRS 3 (combinação de negócios) aborda especificamente as fusões, incorporações e cisões. A Lei 11.638 está em linha com o conceito internacional.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
As incorporações, fusões e aquisições deveriam ser efetuadas a valor de livros.
As incorporações, fusões e aquisições devem ser efetuadas a valor de mercado, que será determinado por peritos nomeados.
As incorporações, fusões e cisões devem ser efetuadas pelo valor de mercado.
Quadro 10: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Incorporação, Fusão ou Cisão

Equivalência Patrimonial – Mais uma alteração trazida pelo artigo 1º da nova Lei refere-se ao artigo 248 da Lei 6.404. Anteriormente, no balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes em sociedades coligadas, sobre as quais a administração tivesse influência, ou de que participasse com vinte por cento ou mais, do capital social, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pela equivalência patrimonial. A nova redação do artigo exclui o conceito de relevância, anteriormente determinado, trazendo o conceito de influência significativa, estabelecendo o cálculo da equivalência para controladas, para outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou que estejam sob controle comum e para as sociedades das quais a controladora participe com vinte por cento ou mais do capital votante.

Norma internacional – A IAS 28 (sociedades coligadas) já trazia este conceito em seu texto, inclusive com relação ao percentual de participação sobre o capital votante.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Instituía a obrigatoriedade de cálculo da equivalência patrimonial para todos os investimentos "relevantes" da companhia, com participação em 20% ou mais do capital social.
Excluiu o conceito de relevância, passando a instituir o conceito de "influência significativa", estabelecendo o cálculo de equivalência para sociedades controladas, com participação em 20% ou mais do capital "votante".
A norma internacional traz o mesmo conceito da Lei 11.638/07, inclusive com o mesmo percentual de participação estabelecido em 20% ou mais do capital "votante".
Quadro 11: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Equivalência Patrimonial

Criação da “Reserva de Incentivos Fiscais” – O artigo 1º da Lei 11.638 incluiu à Lei 6.404 o artigo 195-A, definindo que a assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar, para a reserva de incentivos fiscais, a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.

Norma internacional – A IAS 20 (subvenções governamentais) refere-se ao tratamento contábil das doações ou subvenções governamentais. Não há tratamento específico, que reflita cálculo de dividendos.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia tratamento específico para o assunto.
Instituiu a reserva para incentivos fiscais, que deve registrar a parcela do lucro decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Há tratamento específico para doações e subvenções governamentais, entretanto, não há menção ao cálculo de dividendos obrigatórios.
Quadro 12: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Reserva de Incentivos Fiscais

Eliminação da Reserva de Capital “Prêmio na Emissão de Debêntures” – A reserva de capital de prêmio de emissão de debêntures foi eliminada do grupo do patrimônio líquido pelo artigo 1º da Lei 11.638. O entendimento da CVM é o de que este prêmio constitui uma receita não realizada e o respectivo efeito contábil deve se materializar ao longo do período de duração do título.

Norma internacional – Não há o conceito de “prêmio na emissão de debêntures” formalizado nas normas internacionais.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Instituía, como reserva de capital, a reserva para "Prêmio na Emissão de Debêntures".
Eliminou a reserva, passando a definir o prêmio na emissão de debêntures como receita, que deve ser materializar ao longo do período de duração do título.
Não há tratamento específico para o assunto.
Quadro 13: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Reserva de Capital “Prêmio na Emissão de Debêntures”

Instituição da avaliação periódica compulsória do grau de recuperação dos valores registrados no ativo imobilizado, intangível e diferido (Impairment) – A Lei 11.638 estabeleceu, em seu artigo 1º, a alteração do parágrafo 3º, do artigo 183, item VIII, que tratava, anteriormente, da amortização do diferido. A nova redação define que a companhia deverá efetuar, periodicamente, uma análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Norma internacional – A IAS 36 (redução no valor recuperável de ativos) já trazia este conceito sobre o registro do impairment (desvalorização) de ativos. Neste ponto, a Lei 11.638 aproximou a Lei 6.404 da norma internacional.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia tratamento específico para o assunto.
Trouxe a obrigatoriedade de a companhia efetuar, periodicamente, uma análise sobre os valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido.
Engloba o conceito de análise do valor recuperável de ativos (impairment), semelhante à Lei 11.637/07.
Quadro 14: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Avaliação Periódica Compulsória do Grau de Recuperação do Ativo Imobilizado, Intangível e Diferido

Possibilidade de manter separadamente a escrituração das transações para atender à legislação tributária e, na seqüência, os ajustes necessários para adaptação às práticas contábeis – A nova Lei trouxe uma inovação, que diz respeito à escrituração contábil, alterando o artigo 177 da Lei 6.404, parágrafo 2º, que passa a estabelecer que as disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia, que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações, não desobrigam a companhia a elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras de acordo com os preceitos da legislação comercial, da Lei 6.404 e dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. As demonstrações deverão ser alternativamente registradas:

I – em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou

II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Norma internacional – A norma internacional não prevê a necessidade do estabelecimento de duas escriturações para atendimento do regime fiscal.

Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS:
Lei 6.404/76
Lei 11.638/07
IAS/IFRS
Não havia tratamento específico para o assunto.
Instituiu que as disposições da lei tributária ou de legislação especial que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações, não desobrigam a companhia a elaborar demonstrações financeiras de acordo com a legislação comercial, da Lei 6.404 e dos princípios de contabilidade geralmente aceitos.
Não há tratamento específico para o assunto.
Quadro 15: Comparativo sintético – Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07 X IAS/IFRS – Escrituração Contábil X Escrituração Fiscal

Demais alterações – Além das alterações específicas mencionadas anteriormente, a nova Lei ainda trouxe novos conceitos e alterações gerais, que se referem a:

Os grupos do ativo e do passivo foram reduzidos para apenas dois grupos em ambos: circulante e não-circulante. O grupo “não-circulante” engloba o realizável a longo prazo e o permanente, no ativo, e o exigível a longo prazo, resultados não realizados e o patrimônio líquido, no passivo (semelhante à norma internacional);
Por meio do Artigo 4º, a Lei ampliou os poderes da CVM, para além do anteriormente disciplinado na Lei 10.303/01, no que diz respeito ao estabelecimento de regras diferenciadas para as companhias abertas e demais emissores e quanto ao tipo e periodicidade das informações que devem ser prestadas ao mercado.

O Artigo 5º da Lei faculta a cooperação entre os órgãos reguladores e órgãos técnicos, para futura elaboração de normas em conformidade com o padrão internacional. Assim, a CVM, Banco Central do Brasil e os demais órgãos reguladores poderão contar formalmente, por meio de convênios, com a contribuição de entidade que reúna condições técnicas e represente o pensamento de diversos segmentos da sociedade envolvidos com as informações contábeis das sociedades por ações.

3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A Lei 11.638 já está em vigor a partir do dia 1º de Janeiro de 2008, porém, ainda não está totalmente disciplinada, sendo, portanto, objeto de contínua normatização, por parte da CVM.

Mesmo não estando ainda totalmente disciplinada, podemos observar, com base nos pontos abordados neste artigo e no comparativo sintético demonstrado no item anterior, que as mudanças por ela trazidas são substanciais, à medida que, em sua maioria, aproximam e nivelam parte das práticas contábeis brasileiras às práticas contábeis internacionais.

Não houve, ainda, a equiparação total das práticas contábeis brasileiras às práticas contábeis internacionais, como por exemplo, a inexistência da DVA nas normas internacionais e a obrigatoriedade de publicação para as companhias brasileiras, imposta pela Lei 11.638/07. Entretanto, as mudanças ocasionadas pela nova Lei exigem, dos profissionais da área contábil, atualização e adequação aos novos procedimentos contábeis.

Podemos concluir, de maneira geral, que as normas contábeis brasileiras estão mais próximas às normas internacionais, após a emissão da nova Lei, proporcionando melhoria na elaboração das demonstrações contábeis e nos conceitos contábeis brasileiros.

4. BIBLIOGRAFIA

Comissão de Valores Mobiliários, Comunicado ao Mercado, 14 de Janeiro de 2008.

Comparativo da Lei 6.404/76 X Lei 11.638/07. Disponível em: http://www.classecontabil.com.br/servlet_art.php?id=1587&query. Acesso em: 07 ago 2008.

CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, A Busca da Convergência da Contabilidade aos Padrões Internacionais, Maio de 2007. Disponível em: http://www.cpc.org.br/pdf/Livreto_CPC_atualizado_230507.pdf. Acesso em: 06 ago 2008.

Grupo de Estudo sobre Convergência das Práticas Contábeis, Sumário da Comparação das Práticas Contábeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS, CFC – Conselho Federal de Contabilidade e IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, Janeiro de 2006.

International Accounting Standards Board, International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) – Normas internacionais de contabilidade. Disponível em: <http://www.iasb.org>. Acessos em: 08 mar 2008, 29 mar 2008, 19 abr 2008, 31 mai 2008 e 06 ago 2008.

Lei 11.638 - Mudanças nas práticas contábeis no Brasil Alteração da Legislação Societária Brasileira, com vigência a partir de janeiro de 2008. Disponível em http://deloitte.com.br/publicacoes/2007/lei11638portugues.pdf.
Acesso em 28 set 2008.
Lei Federal número 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm. Acesso em: 06 ago 2008.