Comissão de Valores Imobiliários

I - Deliberação Nº 488, De 3 De Outubro De 2005
Aprova o Pronunciamento do IBRACON NPC 27 sobre Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgações.
O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
- CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada
em 28 de setembro de 2005, com fundamento no § 3o do art.
177 da Lei No 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinado com os
incisos II e IV do § 1o do art. 22 da Lei No 6.385, de 07 de dezembro
de 1976, e considerando a importância e a necessidade de que as
práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis
internacionais, seja em função do aumento da transparência e
da segurança nas nossas informações contábeis, seja por possibilitar,
a um custo mais baixo, o acesso das empresas nacionais às fontes de
financiamento externas; deliberou:
I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas,
o Pronunciamento anexo à presente Deliberação sobre Demonstrações
Contábeis - Apresentação e Divulgações emitido pelo IBRACON -
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, elaborado em conjunto
com a Comissão de Valores Mobiliários; e
II - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua
publicação no Diário Oficial da União.
MARCELO FERNANDEZ TRINDADE
ANEXO
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - APRESENTAÇÃO E
DIVULGAÇÕES - (NPC 27)
CONTEÚDO Itens
Objetivo 1
Alcance 2 - 6
Finalidade das Demonstrações Contábeis 7
Componentes das Demonstrações Contábeis 8 - 10
Definições 11 - 12
Considerações Gerais
Apresentação Adequada e Atendimento aos PFC, NBC, NPC e IT 13 - 22
Entidade em Situação de Continuidade Operacional 23 - 24
Regime de Competência 25 - 26
Uniformidade de Apresentação 27 - 28
Materialidade e Agregação 29 - 31
Compensação 32 - 35
Informações Comparativas 36 - 41
Estrutura e Conteúdo
Introdução 42 - 43
Identificação das Demonstrações Contábeis 44 - 48
Freqüência na Apresentação 49
Balanço Patrimonial
Segregação entre Circulante e Não Circulante 50 - 53
Ativo Circulante e Não Circulante 54 - 56
Passivo Circulante e Não Circulante 57 - 63
Informações a Serem Apresentadas no Próprio Balanço Patrimonial 64 - 69
Informações a Serem Divulgadas nas Demonstrações Contábeis ou em
Nota Explicativa
70 - 81
Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis
Estrutura 82 - 86
Apresentação das Práticas Contábeis 87 - 92
Principais Premissas 93
Outras Divulgações 94 - 95
Entrada em Vigor 96
Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgações
Objetivo
1. O objetivo desta Norma e Procedimento de Contabilidade
- NPC é determinar a base de apresentação de demonstrações contábeis
de uso geral, a fim de assegurar comparação tanto com as
próprias demonstrações contábeis de períodos anteriores quanto com
as demonstrações contábeis de outras entidades. Para atingir esse
objetivo, esta NPC dispõe sobre considerações gerais para a apresentação
de demonstrações contábeis, diretrizes para sua estrutura e
requisitos mínimos de seu conteúdo. O reconhecimento, a mensuração
e a divulgação de transações e eventos específicos são tratados em
outras NPCs.
Alcance
2. Esta NPC deve ser utilizada na elaboração de todas as
demonstrações contábeis de uso geral e apresentadas de acordo com
as práticas contábeis adotadas no Brasil. Se as demonstrações contábeis
forem preparadas para uma finalidade específica, esse fato
deverá ser claramente divulgado em nota explicativa.
3. Demonstrações contábeis de uso geral são aquelas destinadas
a atender às necessidades dos usuários que não estejam em
condições de exigir relatórios adaptados para atender às suas necessidades
específicas de informação. Demonstrações contábeis de
uso geral incluem aquelas que são apresentadas separadamente ou
dentro de um outro documento público, como um relatório anual ou
um prospecto. Aplica-se igualmente às demonstrações contábeis individuais
de uma entidade componente de um grupo ou consolidadas.
Esta NPC não se aplica a informações contábeis intermediárias ou
condensadas.
4. Esta NPC aplica-se a todos os tipos de entidades, inclusive
a bancos e seguradoras. Exigências adicionais para instituições financeiras,
seguradoras e outras atividades regulamentadas são, ou
podem ser, estabelecidas por órgãos reguladores ou por outros pronunciamentos
específicos.
5. Esta NPC utiliza terminologia que é adequada para uma
entidade com fins lucrativos. Outras entidades, como as sem fins
lucrativos ou as do setor público, poderão aplicar esta NPC, porém
pode tornar-se necessário alterar a terminologia usada para determinadas
rubricas nas demonstrações contábeis e para as próprias
demonstrações contábeis. Tais entidades podem também apresentar
componentes adicionais às demonstrações contábeis.
6. Da mesma forma, entidades que não apresentam os componentes
do "patrimônio líquido", como definido nesta Norma (como
fundos mútuos e sociedades cooperativas), deverão proceder às alterações
necessárias para uma adequada apresentação das demonstrações
contábeis.
Finalidade das Demonstrações Contábeis
7. As demonstrações contábeis são uma representação monetária
estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada
data e das transações realizadas por uma entidade no período
findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis de uso geral
é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o
resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para
uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações
contábeis também mostram os resultados do gerenciamento,
pela Administração, dos recursos que lhe são confiados. Para
atingir esse objetivo, as demonstrações contábeis fornecem informações
sobre os seguintes aspectos de uma entidade:
a. ativos;
b. passivos;
c. patrimônio líquido;
d. receitas, despesas, ganhos e perdas; e
e. fluxo financeiro (fluxos de caixa ou das origens e aplicações
de recursos).
Essas informações, juntamente com outras constantes das
notas explicativas às demonstrações contábeis, auxiliam os usuários a
estimar os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da entidade.
Componentes das Demonstrações Contábeis
8. Um conjunto completo de demonstrações contábeis inclui
os seguintes componentes:
a. balanço patrimonial;
b. demonstração do resultado;
c. demonstração das mutações do patrimônio líquido;
d. demonstração dos fluxos de caixa (ou, alternativamente,
das origens e aplicações de recursos, enquanto requerida pela legislação
societária - Lei nº 6.404/76);
e. demonstração do valor adicionado, se divulgada pela entidade;
e
f. notas explicativas, incluindo a descrição das práticas contábeis.
9. Muitas entidades apresentam, juntamente com as demonstrações
contábeis básicas, um relatório da Administração descrevendo
e explicando as características principais do desempenho financeiro
da entidade e os principais riscos e incertezas que enfrenta. Esse
relatório deve contemplar, além do solicitado pela lei, entre outras as
seguintes informações:
a. descrição dos negócios, produtos e serviços; comentários
sobre a conjuntura econômica geral relacionada à entidade, incluindo
concorrência nos mercados, atos governamentais e outros fatores exógenos
materiais sobre o desempenho da companhia; informações sobre
recursos humanos; investimentos realizados; pesquisa e desenvolvimento
de novos produtos e serviços; reorganizações societárias e
programas de racionalização; direitos dos acionistas e políticas de
dividendos, societárias e perspectivas e planos para o período em
curso e os futuros;
b. fatores principais e influências que determinam o desempenho,
incluindo mudanças no ambiente no qual a entidade opera,
a resposta da entidade às mudanças e seu efeito, a sua política de
investimento para manter e melhorar o desempenho;
c. fontes de obtenção de recursos da entidade; e
d. os recursos da entidade não reconhecidos no balanço por
não atenderem à definição de ativos.
10. Muitas entidades apresentam, além das demonstrações
contábeis, informações adicionais, como balanço social, relatórios
sobre custos e outros fatores relacionados a questões ambientais,
particularmente em setores de indústria em que esses fatores são
materiais no processo de tomada de decisão econômica pelos usuários
das demonstrações contábeis. Esses relatórios e demonstrações adicionais
não estão abrangidos pelas normas que regulam a emissão de
um conjunto completo de demonstrações contábeis. Assim, quando
divulgadas, serão efetuadas como informação complementar às demonstrações
contábeis, não se confundindo com os quadros desta ou
com as notas explicativas.
Definições
11. Os termos abaixo são usados nesta NPC com os seguintes
significados:
Impraticável - a aplicação de uma norma é considerada impraticável
quando a entidade esgotou todos os recursos considerados
razoáveis para aplicá-la, sem sucesso.
Material - Omissões ou erros são materiais se puderem, individualmente
ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas
de usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade
depende do tamanho e da natureza da omissão ou erro
observado nas circunstâncias. O tamanho ou a natureza do item, ou
uma combinação de ambos, podem ser o fator determinante.
Notas explicativas - contêm informações adicionais àquelas
apresentadas no balanço patrimonial e nas demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (ou
das origens e aplicações de recursos). As notas devem fornecer, além
das políticas e práticas contábeis, descrições de fatos ou eventos e
detalhes de rubricas apresentadas nas demonstrações acima ou informações
sobre valores que não são passíveis de inclusão naquelas
demonstrações.
12. A análise quanto ao efeito de omissões ou erros nas
decisões econômicas de usuários das demonstrações contábeis exige
conhecimento das características de cada usuário. Consoante a Estrutura
Conceitual Básica da Contabilidade, emitida pelo IBRACON -
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, presume-se que o
usuário tenha um razoável conhecimento da linha de negócios e
atividades da entidade, conhecimento contábil e seja diligente na
leitura e análise da informação.
CONSIDERAÇÕES GERAIS
Apresentação Adequada e Atendimento às Práticas Contábeis
Adotadas no Brasil
13. As demonstrações contábeis devem apresentar adequadamente
a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações
e o fluxo de caixa (ou origens e aplicações de recursos) de uma
entidade, isto é, deve representar adequadamente os efeitos de transações
e outros eventos, observando as definições e os critérios para
registro de ativos, passivos, receitas e despesas de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil, terminologia que se configura
em uma generalização das diretrizes contábeis emanadas da legislação
societária brasileira, adotada por todo o tipo de entidade no Brasil,
considerando os aspectos contábeis que são específicos para os diferentes
segmentos do mercado, conforme disciplinado pelos órgãos
reguladores (Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários,
Superintendência de Seguros Privados, etc.) que representem
um progresso àqueles princípios da legislação societária. Isto é, consideram-
se abrangidas no contexto das práticas contábeis adotadas no
Brasil, as práticas amparadas na legislação societária e aquelas reconhecidas
pelos órgãos reguladores como avanço na convergência
com as normas contábeis no âmbito internacional. A aplicação apropriada
dessas normas, incluindo a divulgação de informações requeridas,
resulta, em praticamente todas as circunstâncias, em demonstrações
contábeis que atingem uma apresentação adequada.
14. As entidades cujas demonstrações contábeis são elaboradas
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil devem
divulgar tal fato de forma clara nas notas explicativas. Caso não as
atendam integralmente, as notas explicativas devem divulgar o fato
com clareza.
15. Em geral, uma apresentação adequada exige:
a. seleção e aplicação de práticas contábeis adotadas no Brasil,
nos termos da NPC - Práticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas
e Correção de Erros;
b. divulgação de informações materiais confiáveis, comparáveis
e compreensíveis; e
c. divulgações adicionais suficientes para permitir que os
usuários entendam o impacto de transações ou eventos específicos
sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações e
os fluxos de caixa (ou origens e aplicações de recursos) da entidade,
considerando sua essência econômica.
16. A divulgação das práticas contábeis usadas e as informações
incluídas em notas explicativas não devem ser utilizadas
para retificar, como de fato não retificam, a aplicação de práticas
contábeis inadequadas.
17. Com o objetivo de preservar a essência sobre a forma,
em casos extremamente raros, em que a Administração concluir que
a adoção de uma determinada disposição prevista em uma NPC resultar
em informações distorcidas, a ponto de conflitarem com os
objetivos das demonstrações contábeis estabelecidos na Estrutura
Conceitual Básica da Contabilidade (ver item 22 a seguir), a entidade
poderá deixar de aplicar essa disposição, procedendo conforme previsto
no item 18, se assim for requerido, ou se a entidade não estiver
impedida por uma determinação legal específica.
18. Se a entidade deixar de aplicar uma disposição prevista
em uma NPC, conforme mencionado no item 17, deverá divulgar o
seguinte:
a. que a Administração concluiu que as demonstrações contábeis
apresentam adequadamente sua posição patrimonial e financeira,
o resultado de suas operações e os fluxos de caixa (ou as
origens e aplicações de recursos);
b. que as demonstrações contábeis estão de acordo com as
NPCs, exceto quanto à mudança descrita, que objetivou apresentar
melhor essas demonstrações;
c. qual a disposição e o número da NPC que deixou de ser
adotada, a natureza do desvio, incluindo o tratamento que a NPC
exige, a razão pela qual esse tratamento causaria distorções nas circunstâncias
de tal forma que os objetivos das demonstrações contábeis
não seriam atingidos, bem como o tratamento adotado; e
d. qual seria o efeito nas demonstrações contábeis em cada
período apresentado caso a NPC tivesse sido adotada.
19. Se a entidade deixou de adotar qualquer disposição prevista
em NPCs em anos anteriores, e isso tenha causado efeito material
nas demonstrações contábeis do período corrente, deverá divulgar
o fato como previsto nos itens c. e d. do item 18.
20. O item 19 é aplicável, por exemplo, quando uma entidade
deixa de cumprir uma exigência contida em norma relativa à
valorização de ativos ou passivos e aquele desvio afeta os mesmos
ativos ou passivos reconhecidos no período corrente.
21. Nos casos, também considerados extremamente raros, em
que a Administração concluir que a adoção de alguma disposição
prevista nas NPCs possa resultar em informações distorcidas a ponto
de conflitarem com os objetivos das demonstrações contábeis, mas
que, por exigência do órgão regulador, ela não puder aplicar o procedimento
contábil considerado mais adequado às circunstâncias, a
entidade deverá, dentro do possível, minimizar os efeitos dessa obrigatoriedade
imposta pelo órgão regulador, divulgando o seguinte:
a. qual a NPC em questão, a natureza do desvio e a razão
pela qual a Administração considera que o tratamento contábil exigido
causou distorções nas circunstâncias de tal forma que os objetivos
das demonstrações contábeis não foram atingidos; e
b. quais ajustes às demonstrações contábeis em cada período
apresentado a Administração considera necessários para uma adequada
apresentação das mencionadas demonstrações contábeis.
22. Para os fins dos itens 17 a 21, haverá conflito com os
objetivos das demonstrações contábeis quando a informação não representar
de forma adequada a essência da transação ou do evento, e
isso poderia afetar decisões tomadas por usuários das demonstrações
contábeis. Também, considera-se que um item ou transação conflita
com os objetivos de uma demonstração contábil quando o mesmo não
representar fielmente a correspondente transação, ou o evento ou a
condição que pretende representar, ou ainda que poderia ser esperado
que representasse. Ao avaliar se a aplicação de uma NPC resulta em
informação de tal forma distorcida que estaria em desacordo com os
objetivos das demonstrações contábeis, devem ser considerados os
seguintes aspectos:
a. por que os objetivos das demonstrações contábeis não
foram atingidos naquela circunstância;
b. quais as circunstâncias que fazem a entidade diferente de
outras entidades que adotaram aquela norma. Presume-se que, se
outras entidades em situações similares adotam a NPC em questão, a
sua adoção pela entidade que está reportando não resulta em informações
tão distorcidas a ponto de conflitarem com os objetivos
das demonstrações contábeis.
Entidade em Situação de Continuidade Operacional
23. Ao elaborar as demonstrações contábeis, a Administração
deve fazer uma avaliação sobre a continuidade operacional da entidade.
As demonstrações contábeis devem ser preparadas com base
no pressuposto da continuidade de suas operações, a menos que a
Administração pretenda liquidar a entidade ou cessar as operações, ou
não tenha outra alternativa para continuar adotando o pressuposto da
continuidade operacional. Quando a Administração está ciente, ao
fazer sua avaliação, de incertezas significativas relacionadas a eventos
ou condições que podem lançar dúvida substancial sobre a capacidade
de a entidade manter-se em situação de continuidade operacional,
essas incertezas devem ser divulgadas em notas explicativas às demonstrações
contábeis. Quando as demonstrações contábeis não forem
preparadas no pressuposto de entidade em continuidade operacional,
esse fato deve ser divulgado juntamente com a base em que
as demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela qual ela
não é considerada uma entidade em continuidade operacional.
24. Ao avaliar se a premissa de entidade em continuidade
operacional é adequada, a Administração deve levar em consideração
todas as informações disponíveis para um futuro previsível, que deve
ser de, pelo menos, mas não limitado a, 12 meses a contar da data do
balanço. O grau de consideração depende dos fatos em cada caso.
Quando uma entidade tem um histórico de operações lucrativas e
pronto acesso a recursos financeiros, pode-se chegar à conclusão de
que a premissa da entidade em continuidade operacional é apropriada,
sem uma análise detalhada. Em outros casos, a Administração pode
necessitar considerar uma ampla variedade de fatores que cercam a
lucratividade atual e a esperada, programações de pagamento de dívidas
e fontes potenciais de refinanciamentos antes de poder concluir
que a premissa da entidade em continuidade operacional é apropriada.
Regime de Competência
25. As entidades devem elaborar suas demonstrações contábeis
em conformidade com o regime de competência.
26. No regime de competência, os elementos das demonstrações
contábeis são reconhecidos quando satisfizerem as definições
e os critérios de reconhecimento para essas transações previstos na
Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade.
Uniformidade de Apresentação
27. As bases de apresentação e classificação de itens nas
demonstrações contábeis devem ser mantidas de um período para
outro, a menos que:
a. devido a uma mudança importante na natureza das operações
da entidade, uma revisão dessas bases de apresentação resulte
em uma apresentação mais apropriada das transações ou outros eventos;
ou
b. uma mudança na apresentação seja exigida por outra norma
ou interpretação.
28. Uma aquisição ou baixa importante ou uma revisão da
apresentação das demonstrações contábeis pode indicar que estas devem
ser apresentadas de maneira diferente. Uma entidade somente
deve mudar a apresentação de suas demonstrações contábeis se a
estrutura revisada tiver probabilidade de continuar, se o benefício da
alteração da apresentação for claro, e se a mudança na apresentação
prover informação que seja mais segura. Quando essas mudanças são
feitas na apresentação, ela deve reclassificar suas informações comparativas
de acordo com os itens 38 e 39.
Materialidade e Agregação
29. Cada item ou grupos similares de itens materiais deve ser
apresentado separadamente nas demonstrações contábeis. Valores não
materiais podem ser agregados a valores de natureza semelhante e
não precisam ser apresentados separadamente.
30. As demonstrações contábeis decorrem do processamento
de grandes quantidades de transações e outros eventos que são estruturados
para serem agregados em grupos de acordo com sua natureza
ou função. O estágio final no processo de agregação e classificação
é a apresentação de dados condensados e classificados em
rubricas para comporem tanto as próprias demonstrações contábeis
quanto as notas explicativas. Se uma rubrica não for material por si
só, esta é agregada a outros itens, tanto nas próprias demonstrações
contábeis quanto nas notas explicativas. Um item que não seja suficientemente
material para requerer apresentação separada nas próprias
demonstrações contábeis pode, não obstante, ser suficientemente
material para divulgação nas notas explicativas.
31. A aplicação do conceito de materialidade significa que
uma exigência específica de divulgação contida em uma Norma não
necessita ser adotada se a informação for imaterial.
Compensação
32. Ativos e passivos e receitas e despesas não devem ser
compensados, exceto se a compensação for exigida ou permitida
explicitamente por outra NPC.
33. É importante que tanto ativos e passivos como receitas e
despesas, quando significativos, sejam apresentados separadamente.
A compensação, tanto na demonstração do resultado quanto no balanço
patrimonial, exceto quando o ajuste refletir a essência da transação
ou do evento, pode prejudicar os usuários quanto ao entendimento
das transações e à avaliação dos fluxos financeiros futuros da
entidade. A apresentação no balanço patrimonial de ativo líquido de
provisões para desvalorização, como, por exemplo, provisão para
obsolescência de estoques e provisão para créditos de liquidação
duvidosa, não é considerada compensação, devendo haver, quando
material, a segregação em nota explicativa.
34. O termo "receita" é definido em outra NPC, que requer
que ela seja mensurada pelo valor recebido ou a receber, líquido de
quaisquer descontos e abatimentos de volume concedidos por uma
entidade. Uma entidade realiza, no curso de suas atividades regulares,
outras transações que não geram receita propriamente dita, mas que
são necessárias às suas operações. Os resultados dessas transações são
demonstrados pelo valor líquido da receita menos as despesas relativas
a essas mesmas transações, de modo que reflita a essência da
transação ou do evento. Por exemplo:
a. resultados na venda de ativo não circulante, incluindo
investimentos e ativos operacionais, são apurados deduzindo-se da
receita da venda o valor contábil do ativo e as despesas relacionadas
à venda;
b. despesa que é reembolsada de acordo com termos contratuais
com terceiros (um contrato de sublocação, por exemplo) é
demonstrada pelo valor líquido da correspondente recuperação;
35. Adicionalmente, as receitas e as despesas, bem como os
ganhos e as perdas provenientes de um grupo de transações similares,
serão apresentadas pelo seu valor líquido, mas com a evidenciação
dos valores de seus dois componentes (na própria demonstração ou
em nota explicativa), como por exemplo, os ganhos e perdas provenientes
de instrumentos financeiros com a mesma natureza, tais
como, títulos mantidos para negociação. Outro exemplo são os itens
de balanço em moeda estrangeira, que geram ganhos e perdas decorrentes
das variações nas taxas de câmbio. Os ganhos e perdas
cambiais, também conhecidos como variações cambiais, devem ser
registrados considerando a natureza dos itens que lhe deram origem.
Ganhos e perdas cambiais referentes a itens classificados no ativo
devem ser registrados em conta distinta dos ganhos e perdas cambiais
gerados por itens classificados no passivo. Entretanto, na demonstração
de resultado tais ganhos e perdas podem ser apresentados pelo
líquido desde que seja feita a sua abertura em nota explicativa.
Informações Comparativas
36. A menos que uma outra norma permita ou exija de outra
forma, informações comparativas devem ser divulgadas em relação ao
período anterior, para todos os valores incluídos nas demonstrações
contábeis. As informações comparativas também devem ser incluídas
nas notas explicativas, quando forem materiais para um melhor entendimento
das demonstrações contábeis do período atual.
37. Em alguns casos, as informações narrativas incluídas nas
demonstrações contábeis de período(s) anterior(es) continuam a ser
materiais no período atual. Por exemplo, detalhes de uma disputa
legal, cujo resultado era incerto na data do último balanço e ainda
está pendente, são divulgados no período atual; nesse caso, os usuários
beneficiam-se da informação de que essa incerteza já existia na
data do último balanço e das informações sobre as possíveis ações
tomadas durante o período para resolver essa incerteza.
38. Quando a apresentação ou a classificação de itens nas
demonstrações contábeis é alterada, os valores comparativos devem
ser reclassificados, a menos que a reclassificação seja impraticável.
Quando os valores comparativos forem reclassificados, a entidade
deverá divulgar:
a) a natureza da reclassificação;
b) o montante dos itens ou grupo de itens reclassificados;
e
c) a razão para essa reclassificação.
39. Se a reclassificação de itens comparativos for impraticável,
a entidade deverá divulgar:
a. a razão para não reclassificar; e
b. a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os valores
fossem reclassificados.
40. O aperfeiçoamento das informações apresentadas para
fins comparativos auxilia os usuários na tomada de decisões, principalmente
ao permitir a avaliação de tendências e projeções. Em
algumas situações, pode ser impraticável reclassificar informações de
período(s) anterior(es) apresentadas para fins comparativos. Por
exemplo, dados necessários à reclassificação de informações para um
determinado período anterior não estão disponíveis, e o processo para
obtenção de tais dados é impraticável.
41. A NPC Práticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas
Contábeis e Correção de Erros esclarece como devem ser efetuados
os ajustes às informações comparativas quando houver mudança de
prática contábil ou correção de erro.
ESTRUTURA E CONTEÚDO
Introdução
42. Esta NPC requer certas divulgações nas próprias demonstrações
contábeis e, em notas explicativas, e estabelece padrões
de apresentação que uma entidade pode adotar.
43. Esta NPC usa o termo "divulgação" em um sentido
amplo, compreendendo itens apresentados na própria demonstração
contábil, bem como nas notas explicativas às demonstrações contábeis.
Certas divulgações são, também, exigidas por outras normas.
A menos que esta ou outra NPC especifique o contrário, essas divulgações
são feitas tanto nas próprias demonstrações contábeis quanto
nas notas explicativas.
Identificação das Demonstrações Contábeis
44. As demonstrações contábeis devem ser claramente identificadas
e distinguidas de outras informações no mesmo documento
publicado.
45. Esta NPC aplica-se somente às demonstrações contábeis
e não a outras informações apresentadas em um relatório anual da
Administração ou em outro documento. Portanto, é importante que os
usuários possam distinguir as informações que são preparadas, usando-
se as práticas contábeis, de outras informações que lhes possam
ser úteis, mas que não são objeto dos correspondentes normativos.
46. Cada componente do conjunto de demonstrações contábeis
deve ser claramente identificado. Além disso, as seguintes
informações devem ser destacadas e repetidas, quando for necessário,
para um entendimento adequado das informações apresentadas:
a. nome da entidade à qual pertencem as demonstrações
contábeis e qualquer alteração no nome ocorrida desde a data do
último período;
b. se as demonstrações contábeis abrangem a entidade individualmente
e/ou um grupo de entidades;
c. data do balanço patrimonial e o período abrangido pelas
demais demonstrações contábeis;
d. moeda adotada na elaboração das demonstrações contábeis;
e
e. unidade de moeda em que os valores são apresentados
(milhares, milhões etc.).
47. As informações contidas no item 46 acima normalmente
são apresentadas com o título e a indicação das correspondentes
colunas, em cada página das demonstrações contábeis, de acordo com
a formatação definida pela Administração. Por exemplo, a divulgação
das demonstrações contábeis de forma eletrônica poderá requerer
formato diferente da apresentação na mídia escrita, com a finalidade
de assegurar adequado entendimento.
48. As demonstrações contábeis são freqüentemente preparadas
de forma que as torne mais compreensíveis pela apresentação
de informações em milhares ou milhões de unidades da moeda adotada.
Isso é aceitável contanto que informações relevantes não sejam
omitidas.
Freqüência na Apresentação
49. As demonstrações contábeis devem ser apresentadas pelo
menos uma vez ao ano. Todavia, por exigência de órgãos reguladores,
pode ser requerida a apresentação para períodos menores. Quando,
em circunstâncias excepcionais, a data do exercício social de uma
entidade mudar e as demonstrações contábeis forem apresentadas por
um período mais longo ou mais curto que um ano, deve-se divulgar,
além do período abrangido pelas demonstrações contábeis, as seguintes
informações:
a. razão para um período diferente de um ano; e
b. o fato de que os valores comparativos entre os períodos
apresentados para as demonstrações do resultado, das mutações do
patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (ou das origens e aplicações
de recursos), bem com as notas explicativas relacionadas a essas
demonstrações não são comparáveis.
<!ID934948-3
Balanço Patrimonial
Segregação entre Circulante e Não Circulante
50. As entidades devem efetuar, com base na natureza de
suas operações, a apresentação de ativos e passivos circulantes e não
circulantes em separado no próprio balanço, conforme itens 54 a 63
desta NPC.
51. Quando uma entidade fornece mercadorias ou serviços
dentro de um ciclo operacional claramente identificável, a classificação
separada de ativos e passivos circulantes e não circulantes no
próprio balanço oferece informações úteis, distinguindo-se o ativo
líquido, que está continuamente circulando como capital de giro,
daqueles usados nas operações de longo prazo da entidade.
52. Para outras entidades, como instituições financeiras, a
apresentação dos ativos e passivos em ordem de liquidez proporciona
informações mais importantes e confiáveis do que a classificação
circulante/não circulante, uma vez que essas entidades não têm um
ciclo operacional claramente identificado.
53. Informações sobre prazos de realização de ativos e liquidação
de passivos são úteis para a avaliação da liquidez de uma
entidade. Divulgação e apresentação de instrumentos financeiros incluem
a divulgação dos períodos de vencimento de ativos e passivos
financeiros. Ativos financeiros incluem duplicatas e outras contas a
receber, ao passo que passivos financeiros incluem contas a pagar a
fornecedores e outras. Informações sobre o período esperado de recuperação
ou liquidação de ativos ou passivos não monetários são,
também, muito úteis, independentemente da sua classificação como
ativo ou passivo circulante ou não circulante. Por exemplo, se uma
parcela dos estoques tem sua realização prevista para um prazo superior
a um ano da data do balanço, ou da duração do ciclo operacional
da entidade, essa parcela deve ser classificada como ativo
não circulante.
Ativo Circulante e Não Circulante
54. Um ativo deve ser classificado como circulante quando:
a. se espera que seja realizado, ou é mantido para venda,
negociação ou consumo dentro dos 12 meses seguintes à data do
balanço; ou
b. é um ativo em dinheiro ou equivalente, cuja utilização não
está restrita.
Todos os outros ativos, que devem incluir os créditos com
entidades ligadas e administradores que não constituírem negócios
usuais na exploração do objeto da entidade, devem ser classificados
como não circulantes.
55. O grupo de "não circulante" deverá ser desdobrado em
ativo realizável a longo prazo, investimentos, ativo imobilizado, ativo
intangível e ativo diferido.
56. O ciclo operacional de uma entidade é definido como o
período entre a aquisição de materiais utilizados na produção e sua
realização na forma de dinheiro ou equivalente a dinheiro. Ativos
circulantes são ativos (como estoques e contas a receber de clientes)
que são vendidos, consumidos e realizados dentro do ciclo operacional
da entidade, desde que sejam realizados no prazo de 12
meses; quando não houver expectativa de serem realizados dentro do
período de 12 meses da data do balanço, devem ser classificados
como não circulantes. Títulos negociáveis em bolsas devem ser classificados
como circulante, se houver expectativa de serem realizados
dentro do período de 12 meses da data do balanço; caso contrário,
deverão ser classificados como ativo não circulante.
Na entidade em que o ciclo operacional tiver duração maior
do que o período de 12 meses, a classificação como circulante ou não
circulante terá por base o prazo desse ciclo.
Passivo Circulante e Não Circulante
57. Um passivo deve ser classificado como passivo circulante
somente quando atender aos seguintes parâmetros:
a. é esperada sua liquidação dentro dos 12 meses seguintes à
data do balanço;
b. é mantido principalmente com a finalidade de ser transacionado;
ou
c. a entidade não tem nenhum direito de postergar sua liquidação
por período que exceda os 12 meses da data do balanço.
As demais obrigações devem ser classificadas como passivo
não circulante.
58. As parcelas de empréstimos de longo prazo, vencíveis
dentro do período de 12 meses da data do balanço, devem ser classificadas
como passivo circulante.
59. A entidade deve classificar dívidas de longo prazo como
passivo circulante, quando, por disposições contratuais ou renegociação,
estiver obrigada a liquidá-la dentro de 12 meses da data do
balanço, mesmo se:
a. o prazo original era para um período de mais de 12
meses;
b. após a data do balanço, a entidade obteve acordo informal
para refinanciar ou reparcelar os pagamentos a longo prazo, isto é, se
não existir acordo formal completado antes de as demonstrações contábeis
serem aprovadas; e
c. o vencimento original for em data superior a 12 meses da
data do balanço, mas, por disposições contratuais, o credor tiver a
opção de exigir a liquidação nos próximos 12 meses.
60. De acordo com os termos do respectivo contrato, algumas
obrigações que vencem dentro do prazo de 12 meses da data
do balanço poderão ser refinanciadas ou "roladas" à opção da entidade
e, portanto, devem ser consideradas financiamento de longo
prazo e classificadas como não circulantes, desde que não haja intenção
de liquidá-las dentro do período de 12 meses da data do
balanço. Entretanto, em situações nas quais o refinanciamento não é
feito à escolha da entidade (como seria o caso se não houvesse acordo
para refinanciar), a possibilidade de refinanciamento não pode ser
considerada e a obrigação é classificada como passivo circulante.
61. Alguns contratos de empréstimo incorporam cláusulas
que têm o efeito de tornar a dívida, mesmo de longo prazo, pagável
à vista, se certas condições, normalmente relacionadas à posição financeira
do devedor, forem descumpridas. Observado esse descumprimento
na data-base das demonstrações contábeis, ou antes, o passivo
deve ser classificado como circulante, exceto se o credor tiver
concordado formalmente, antes da autorização para conclusão da elaboração
das demonstrações contábeis, em não exigir o pagamento
imediato das parcelas a vencer como conseqüência do descumprimento
de cláusula contratual.
62. Dessa forma, o passivo é classificado como não circulante
se, na data do balanço, o credor tiver concordado em proporcionar
um período adicional dentro do qual a entidade possa tomar
providências para eliminar a causa do descumprimento de cláusula
contratual de empréstimo a longo prazo, e durante o período concedido
o credor não puder exigir a liquidação imediata.
63. Em relação ao empréstimo classificado como passivo
circulante, se os eventos descritos a seguir ocorrerem dentro do período
compreendido entre as datas do balanço e a da autorização para
conclusão da elaboração, esses eventos deverão ser divulgados em
nota explicativa:
a. houve refinanciamento em bases de longo prazo;
b. a entidade eliminou ou retificou a causa do descumprimento
da cláusula contratual;
c. a entidade obteve do credor um prazo superior a 12 meses
para corrigir a causa do descumprimento da cláusula contratual.
Informações a Serem Apresentadas no Próprio Balanço Patrimonial
64. No mínimo, o balanço patrimonial deve incluir rubricas
que apresentem os montantes das principais contas ou grupo de contas,
se aplicável, em ordem decrescente de liquidez ou exigibilidade,
que normalmente inclui o seguinte:
No ativo (segregando o ativo circulante dos demais ativos):
a. disponibilidades e aplicações financeiras resgatáveis no
prazo de 90 dias da data do balanço;
b. títulos e valores mobiliários;
c. contas a receber de clientes;
d. estoques;
e. pagamentos antecipados;
f. créditos diversos;
g. impostos diferidos;
h. investimentos, segregando as participações em entidades
controladas e coligadas (e a elas equiparadas) e outros investimentos;
i. ativo imobilizado;
j. ativo intangível; e
k. ativo diferido.
No Passivo (segregando o passivo circulante dos demais
passivos):
a. financiamentos;
b. contas a pagar a fornecedores;
c. impostos sobre a renda a pagar;
d. outros tributos a recolher;
e. provisões (com indicação de sua natureza).
Participação de acionistas não controladores
No Resultado de Exercícios Futuros
a. as receitas líquidas recebidas referentes às receitas líquidas,
mas ainda não realizadas contabilmente em função do atendimento
ao regime de competência dos exercícios, para as quais não
haja qualquer tipo de obrigação de devolução, seja pela entrega de
ativos ou prestação de serviço;
b. o deságio não eliminado na consolidação, quando aplicável.
No patrimônio líquido:
a. capital;
b. reservas, com indicação de sua natureza; e
c. lucros ou prejuízos acumulados.
Na hipótese de os prejuízos acumulados excederem o total
do capital e das reservas, a diferença negativa deverá ser denominada
"Passivo a Descoberto", e a Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido deverá ser denominada "Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido (Passivo a Descoberto)".
65. Rubricas adicionais, títulos e subtotais devem ser apresentados
no próprio balanço patrimonial quando tal apresentação for
requerida por lei ou órgão regulador ou tornar-se relevante para um
adequado entendimento da posição patrimonial e financeira da entidade.
66. Impostos diferidos, tanto ativos como passivos, devem
ser sempre classificados como não circulantes, exceto aqueles cuja
realização é provável que ocorra nos próximos 12 meses subseqüentes
à data do balanço.
67. As rubricas relacionadas no item 64 são amplas por
natureza e não necessitam ser limitadas a itens que se enquadram no
alcance de outras NPCs. Adicionalmente:
a. quando o montante e a natureza de um item ou o somatório
de itens similares são de tal forma tão materiais que a apresentação
separada ajudaria na apresentação adequada da posição patrimonial
e financeira da entidade, essa separação deverá ser providenciada.
Normalmente, as contas semelhantes poderão ser agrupadas
e os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada
sua natureza e que não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor
do respectivo grupo de contas; e
b. as descrições utilizadas e a seqüência dos itens podem ser
alteradas de acordo com a natureza do negócio da entidade e suas
transações, para fornecer informações que sejam materiais para um
entendimento da posição patrimonial e financeira. Por exemplo, os
bancos alteram as descrições acima a fim de aplicar as exigências
específicas do Banco Central do Brasil.
68. O julgamento quanto à apresentação, em separado, de
itens deve ser baseado na avaliação do seguinte:
a. a natureza e o grau de liquidez dos ativos;
b. a utilização dos ativos pela entidade; e
c. os montantes, a natureza e os prazos de liquidação dos
passivos.
69. A utilização de diferentes bases de avaliação para diferentes
classes de ativos indica que sua natureza ou função difere e,
portanto, que eles devem ser apresentados em rubricas separadas. Por
exemplo, diferentes tipos de bens do ativo imobilizado podem ser
apresentados com base no custo original ou reavaliados de acordo
com a NPC - Ativo Imobilizado.
Informações a Serem Divulgadas nas Demonstrações Contábeis
ou em Nota Explicativa
Geral
70. O detalhe proporcionado nas subclassificações, quer no
próprio balanço quer nas notas explicativas, depende das exigências
das normas contábeis, da dimensão, natureza e função dos valores
envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 68 são também usados
para decidir a base da subclassificação. As divulgações, que variarão
para cada item, devem ser feitas, normalmente, para os seguintes
assuntos:
a. restrições sobre a propriedade dos ativos;
b. garantias dadas em relação a passivos;
c. critérios para provisionar pensões e planos de aposentadoria;
d. contingências ativas e passivas, se possível quantificadas;
e. compromissos assumidos referentes a gastos futuros capitalizáveis;
f. bases e critérios para a elaboração de demonstrações contábeis
e/ou consolidadas;
g. métodos para conversão de demonstrações contábeis de,
ou para, moeda estrangeira, inclusive o tratamento contábil dado a
ganhos e perdas decorrentes da conversão;
h. eventos subseqüentes à data do encerramento do período
que tenham efeito material na posição patrimonial e financeira da
entidade ou no resultado de suas operações; e
i. instrumentos financeiros.
Ativo Circulante
71. Os seguintes elementos devem ser divulgados separadamente:
a. disponibilidades - as disponibilidades incluem o dinheiro
em caixa e em bancos. O dinheiro que não estiver imediatamente
disponível, por exemplo, saldos bloqueados em bancos no exterior,
em virtude de restrições cambiais, deve ser divulgado;
b. títulos que não representem investimentos a longo prazo -
o valor de mercado deve ser indicado, se for diferente do montante
constante nas demonstrações contábeis;
c. contas a receber:
- contas a receber de clientes;
- provisão para créditos de liquidação duvidosa;
- contas a receber de administradores, gerentes e diretores;
- contas a receber de entidades ligadas e sua natureza e
condições de contratação, e
- outras contas a receber e despesas pagas antecipadamente.
d. estoques:
- mercadorias;
- matérias-primas;
- produtos em elaboração;
- produtos acabados, e
- provisão para perdas.
Ativos Não Circulantes
72. Os seguintes elementos devem ser apresentados separadamente,
incluindo, se aplicável, o método e o período de amortização
e qualquer baixa extraordinária durante o período contábil:
a. contas a receber a longo prazo:
- contas e títulos a receber de clientes;
- contas a receber de administradores, gerentes e diretores;
- contas a receber de entidades ligadas, sua natureza e condições
de contratação; e
- impostos diferidos.
b. investimentos:
- investimentos em controladas;
- investimentos em coligadas (e a elas equiparadas);
- outros investimentos, indicando o valor de mercado dos
investimentos, se diferente do saldo contábil.
c. ágio ou deságio, prazo para amortização e amortização
acumulada;
d. ativo imobilizado:
- terrenos e edifícios;
- instalação e equipamentos;
- outras categorias de ativos, adequadamente identificados;
- taxas de depreciação/exaustão e depreciação/exaustão acumuladas.
e. intangível
- marcas e patentes e semelhantes, adquiridos;
- fundo de comércio adquirido.
f. gastos diferidos, como, por exemplo, despesas pré-operacionais
e de reorganização, e critérios e prazos de amortização.
Devem ser, também, divulgados o montante de benfeitorias
em propriedades de terceiros e os critérios para sua amortização, bem
como o montante dos bens adquiridos por meio de arrendamento
mercantil e do passivo correspondente, que constariam do balanço
patrimonial caso esses contratos tivessem sido registrados como compra
financiada. No caso de bens sob arrendamento mercantil, já ativados,
também é necessária sua divulgação.
- dividendos;
- outras contas e provisões para despesas.
Outros Passivos e Provisões
74. Os itens significativos incluídos em outros passivos e
provisões devem ser indicados separadamente, com as divulgações
requeridas pelas respectivas NPCs. Exemplos desse tipo de elementos
são os tributos diferidos, as receitas diferidas e as provisões para
pensões e aposentadoria.
Passivo Não Circulante
75. Os seguintes elementos devem ser apresentados separadamente,
excluindo a parte exigível dentro de um ano:
a. empréstimos garantidos;
b. empréstimos não garantidos;
c. empréstimos de partes relacionadas.
Devem ser apresentadas taxas de juros, prazos de vencimentos
e cláusulas contratuais.
Resultado de Exercícios Futuros
76. Os seguintes elementos devem ser apresentados separadamente:
a. as receitas de exercícios futuros, a correspondente natureza
e a forma de apropriação ao resultado;
b. o deságio não eliminado na consolidação, a sua natureza,
o prazo para amortização e a amortização acumulada, quando aplicável.
Patrimônio Líquido
77. Devem ser feitas separadamente as seguintes divulgações:
a. capital social, para cada classe de ações (ou quotas) do
capital:
- número ou valor de ações autorizadas, emitidas e em circulação;
- capital ainda não integralizado;
- valor nominal de cada ação;
- os direitos, as preferências e as restrições referentes à
distribuição de
. dividendos e formas de reembolso de capital;
. dividendos preferenciais cumulativos pendentes de pagamento;
- ações próprias adquiridas (ações em tesouraria);
- ações reservadas para a venda sob opções e contratos de
venda, incluindo prazos e quantias;
- movimentação da conta do capital social durante o período.
b. outras contas do patrimônio líquido, indicando quaisquer
restrições de distribuição:
- integralizações acima do valor nominal ou do preço de
emissão das ações sem valor nominal (capital excedente ou ágio);
- reservas de reavaliação;
- reservas de lucros ou de capital; e
- lucros ou prejuízos acumulados (inclusive a natureza de
eventuais ajustes relativos a períodos anteriores).
Demonstração do Resultado
78. Devem ser divulgadas, no mínimo, as seguintes informações:
a. vendas, serviços prestados ou outras receitas operacionais;
b. deduções da receita bruta;
c. receita líquida;
d. custo das vendas ou dos serviços prestados e lucro bruto;
e. despesas operacionais reduzidas por recuperações;
f. despesas financeiras, segregadas das receitas financeiras;
g. participação em controladas e coligadas (e a elas equiparadas)
pelo método de equivalência patrimonial;
h. resultados não operacionais;
i. impostos sobre os lucros;
j. lucro líquido ou prejuízo do período;
l. participação de acionistas não controladores; e
m. lucro líquido ou prejuízo por ação/quota do capital.
O valor das despesas financeiras deve ser indicado separadamente
do valor da redução pelas receitas financeiras. As despesas
financeiras devem ser normalmente as originadas dos passivos da
entidade, ou seja, de contas tais como empréstimos e financiamentos
e arrendamentos mercantis financeiros, enquanto as receitas financeiras
devem, normalmente, corresponder aos ativos da entidade, ou
seja, os das aplicações financeiras.
Uma entidade não deverá apresentar itens ou grupo de itens
de receitas ou despesas em agrupamento específico de itens extraordinários
(de natureza inusitada ou alto grau de anormalidade). Esses
itens deverão ser apresentados no grupo de resultado operacional ou
não operacional, de acordo com suas características ou origem e, se
materiais, para o correto entendimento da demonstração do resultado,
poderão ser apresentados em uma linha específica com o necessário
detalhamento em nota explicativa.
Linhas adicionais, grupos e subtotais devem ser apresentados
na demonstração do resultado sempre que for material para o entendimento
do resultado das operações da entidade.
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (Passivo
a Descoberto)
79. A entidade deve apresentar, como parte de suas demonstrações
contábeis, uma demonstração contendo:
a. transações de capital com acionistas/quotistas (incluindo
ações em tesouraria) e distribuições de lucros;
b. o saldo de lucros ou prejuízos acumulados no início do
período e na data do balanço e o movimento para cada período;
c. cada item de receita e despesa, ganho ou perda que,
conforme exigido pelas práticas contábeis adotadas no Brasil, seja
reconhecido diretamente no patrimônio líquido, assim como o total
desses itens;
<!ID934948-4
Passivo Circulante
73. Os seguintes elementos devem ser indicados separadamente
e, quando aplicável, segregados entre moeda local e estrangeira:
a. empréstimos bancários e saldos em contas bancárias credoras;
b. parte de obrigações a longo prazo exigíveis no prazo de
um ano;
c. contas a pagar:
- fornecedores;
- administradores, gerentes e diretores;
- partes relacionadas;
- tributos sobre a renda;
- outros tributos;
- dividendos;
- outras contas e provisões para despesas.
Outros Passivos e Provisões
74. Os itens significativos incluídos em outros passivos e
provisões devem ser indicados separadamente, com as divulgações
requeridas pelas respectivas NPCs. Exemplos desse tipo de elementos
são os tributos diferidos, as receitas diferidas e as provisões para
pensões e aposentadoria.
Passivo Não Circulante
75. Os seguintes elementos devem ser apresentados separadamente,
excluindo a parte exigível dentro de um ano:
a. empréstimos garantidos;
b. empréstimos não garantidos;
c. empréstimos de partes relacionadas.
Devem ser apresentadas taxas de juros, prazos de vencimentos
e cláusulas contratuais.
Resultado de Exercícios Futuros
76. Os seguintes elementos devem ser apresentados separadamente:
a. as receitas de exercícios futuros, a correspondente natureza
e a forma de apropriação ao resultado;
b. o deságio não eliminado na consolidação, a sua natureza,
o prazo para amortização e a amortização acumulada, quando aplicável.
Patrimônio Líquido
77. Devem ser feitas separadamente as seguintes divulgações:
a. capital social, para cada classe de ações (ou quotas) do
capital:
- número ou valor de ações autorizadas, emitidas e em circulação;
- capital ainda não integralizado;
- valor nominal de cada ação;
- os direitos, as preferências e as restrições referentes à
distribuição de
. dividendos e formas de reembolso de capital;
. dividendos preferenciais cumulativos pendentes de pagamento;
- ações próprias adquiridas (ações em tesouraria);
- ações reservadas para a venda sob opções e contratos de
venda, incluindo prazos e quantias;
- movimentação da conta do capital social durante o período.
b. outras contas do patrimônio líquido, indicando quaisquer
restrições de distribuição:
- integralizações acima do valor nominal ou do preço de
emissão das ações sem valor nominal (capital excedente ou ágio);
- reservas de reavaliação;
- reservas de lucros ou de capital; e
- lucros ou prejuízos acumulados (inclusive a natureza de
eventuais ajustes relativos a períodos anteriores).
Demonstração do Resultado
78. Devem ser divulgadas, no mínimo, as seguintes informações:
a. vendas, serviços prestados ou outras receitas operacionais;
b. deduções da receita bruta;
c. receita líquida;
d. custo das vendas ou dos serviços prestados e lucro bruto;
e. despesas operacionais reduzidas por recuperações;
f. despesas financeiras, segregadas das receitas financeiras;
g. participação em controladas e coligadas (e a elas equiparadas)
pelo método de equivalência patrimonial;
h. resultados não operacionais;
i. impostos sobre os lucros;
j. lucro líquido ou prejuízo do período;
l. participação de acionistas não controladores; e
m. lucro líquido ou prejuízo por ação/quota do capital.
O valor das despesas financeiras deve ser indicado separadamente
do valor da redução pelas receitas financeiras. As despesas
financeiras devem ser normalmente as originadas dos passivos da
entidade, ou seja, de contas tais como empréstimos e financiamentos
e arrendamentos mercantis financeiros, enquanto as receitas financeiras
devem, normalmente, corresponder aos ativos da entidade, ou
seja, os das aplicações financeiras.
Uma entidade não deverá apresentar itens ou grupo de itens
de receitas ou despesas em agrupamento específico de itens extraordinários
(de natureza inusitada ou alto grau de anormalidade). Esses
itens deverão ser apresentados no grupo de resultado operacional ou
não operacional, de acordo com suas características ou origem e, se
materiais, para o correto entendimento da demonstração do resultado,
poderão ser apresentados em uma linha específica com o necessário
detalhamento em nota explicativa.
Linhas adicionais, grupos e subtotais devem ser apresentados
na demonstração do resultado sempre que for material para o entendimento
do resultado das operações da entidade.
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (Passivo
a Descoberto)
79. A entidade deve apresentar, como parte de suas demonstrações
contábeis, uma demonstração contendo:
a. transações de capital com acionistas/quotistas (incluindo
ações em tesouraria) e distribuições de lucros;
b. o saldo de lucros ou prejuízos acumulados no início do
período e na data do balanço e o movimento para cada período;
c. cada item de receita e despesa, ganho ou perda que,
conforme exigido pelas práticas contábeis adotadas no Brasil, seja
reconhecido diretamente no patrimônio líquido, assim como o total
desses itens;
correção de erros constantes de pronunciamentos específicos; e
e. detalhes do movimento, durante o período, em outras
contas do patrimônio líquido, como reservas de lucros, de capital ou
de reavaliação.
80. Mudanças no patrimônio líquido de uma entidade entre
duas datas de balanço refletem o aumento ou a diminuição em seu
ativo líquido ou acervo durante o período, de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil para mensuração e divulgação das demonstrações
contábeis. Com exceção das mudanças resultantes de
transações com acionistas, como contribuições de capital e dividendos
e da reavaliação de bens permanentes tangíveis, a mudança global no
patrimônio líquido representa, geralmente, resultados totais gerados
pelas atividades das entidades durante o período.
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (ou dos
Fluxos de Caixa)
81. As práticas contábeis atualmente adotadas no Brasil exigem
a apresentação da Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos, como parte do conjunto de demonstrações contábeis de
uma entidade. Em algumas circunstâncias, essa demonstração é complementada
pela Demonstração dos Fluxos de Caixa e divulgações
relacionadas. Estas últimas são úteis para fornecer aos usuários das
demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a
entidade gerar recursos financeiros ou caixa e os equivalentes de
caixa, bem como as necessidades de a entidade utilizar esses recursos.
Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis
Estrutura
82. As notas explicativas às demonstrações contábeis de uma
entidade devem:
a. apresentar informações sobre a base de preparação das
demonstrações contábeis e das práticas contábeis específicas selecionadas
e aplicadas para transações e eventos significativos;
b. divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis
adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhum outro
lugar das demonstrações contábeis;
c. fornecer informações adicionais que não são indicadas nas
próprias demonstrações contábeis consideradas necessárias para uma
apresentação adequada.
83. As notas explicativas às demonstrações contábeis devem
ser apresentadas de maneira sistemática. Cada rubrica constante do
próprio balanço patrimonial e das demonstrações do resultado, das
mutações no patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
(ou fluxos de caixa) deve ter referência cruzada com qualquer
informação relacionada nas notas explicativas.
84. As notas explicativas às demonstrações contábeis incluem
narrações ou análises mais detalhadas de montantes apresentados
no próprio balanço, na demonstração do resultado, na demonstração
das mutações do patrimônio líquido e na demonstração das
origens e aplicações de recursos (ou fluxos de caixa), bem como
informações adicionais como passivo contingente e detalhes de obrigações
a longo prazo. Elas incluem as informações exigidas pelas
práticas contábeis adotadas no Brasil e outras divulgações necessárias
para atingir uma apresentação adequada.
85. As notas explicativas são normalmente apresentadas na
seguinte ordem, que ajuda os usuários no entendimento das demonstrações
contábeis e na comparação com as de outras entidades:
a. contexto operacional;
b. declaração quanto à base de preparação das demonstrações
contábeis;
c. menção das bases de avaliação de ativos e passivos e
práticas contábeis aplicadas;
d. informações adicionais para itens apresentados nas demonstrações
contábeis, divulgadas na mesma ordem.
e. outras divulgações, incluindo:
i. contingências e outras divulgações de caráter financeiro;
e
ii. divulgações não financeiras, tais como riscos financeiros
da entidade, as correspondentes políticas e os objetivos da administração,
que não se confundam com as informações a divulgar no
relatório da administração, incluindo, mas não se limitando a, políticas
de proteção cambial ou de mercado, "hedge" etc.
86. Em algumas circunstâncias, pode ser necessário ou desejável
modificar a seqüência de itens específicos dentro das notas
explicativas. Por exemplo, informações sobre taxas de juros e ajustes
a valor de mercado podem ser combinadas com informações sobre
vencimento de instrumentos financeiros, apesar de os primeiros serem
divulgações de demonstração do resultado e os últimos referirem-se
ao balanço. Não obstante, uma estrutura sistemática para as notas
explicativas deve ser mantida sempre que praticável.
Apresentação das Práticas Contábeis
87. A seção de práticas contábeis nas notas às demonstrações
contábeis deve mencionar o seguinte:
a. as bases de avaliação utilizadas na preparação das demonstrações
contábeis; e
b. cada prática contábil específica que é necessária para um
entendimento adequado das demonstrações contábeis.
88. Além das práticas contábeis específicas utilizadas nas
demonstrações contábeis, é importante para os usuários ter conhecimento
das bases de avaliação usadas (custo histórico, custo corrigido,
valor de realização, valor justo ou de mercado ou valor de
recuperação), porque elas formam a base sobre a qual as demonstrações
contábeis estão preparadas. Quando mais de uma base de
avaliação é usada nas demonstrações contábeis, como, por exemplo,
quando determinados ativos imobilizados são reavaliados, é necessário
fornecer uma indicação das categorias de ativo ou passivo às
quais cada base de mensuração se aplica.
89. Ao decidir se uma prática contábil deve ser divulgada, a
administração deve considerar se a divulgação ajudaria os usuários a
entender a maneira pela qual as transações e os eventos são demonstrados
nos relatórios contábeis apresentados. As práticas contábeis
de uma entidade incluem, porém não estão restritas, ao seguinte:
a. critério de reconhecimento da receita;
b. normas de consolidação, incluindo subsidiárias integrais,
controladas, controladas em conjunto e Entidades de Propósito Específico
- EPEs;
c. base de avaliação dos investimentos em coligadas (e a elas
equiparadas) e controladas;
d. a ocorrência e o efeito de cisões, fusões, incorporações e
outras alterações na sua estrutura;
e. operações com "joint ventures";
f. reconhecimento e depreciação/amortização/exaustão de ativos
tangíveis e intangíveis;
g. capitalização de encargos financeiros e outras despesas;
h. contratos de construção;
i. instrumentos e investimentos financeiros;
j. arrendamentos mercantis;
l. estoques;
m. impostos, incluindo impostos diferidos;
n. provisões;
o. custos de benefícios aos empregados;
p. conversão de moeda estrangeira e operações de proteção
("hedge");
q. definição de negócios e segmentos geográficos e a base
para apropriação de custos entre segmentos;
r. definição de caixa e equivalentes de caixa;
s. reconhecimento dos efeitos da inflação, e;
t. subvenções do governo.
90. Cada entidade deve considerar a natureza de suas operações
e as práticas contábeis que o usuário esperaria que fossem
divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, todas as entidades
com fins lucrativos deveriam divulgar a prática contábil para
reconhecimento de tributos sobre a renda, incluindo tributos diferidos
e ativos fiscais. Quando uma entidade tem operações significativas no
exterior ou transações em moedas estrangeiras, deve haver divulgação
de práticas contábeis relacionadas ao reconhecimento de ganhos e
perdas de conversão cambial e às operações de cobertura desses
ganhos e perdas. Quando houver aquisição, fusão ou incorporação de
entidades, as notas explicativas devem divulgar esse evento, repercussões
contábeis e as práticas contábeis adotadas na apuração de
ágio.
91. Uma prática contábil pode ser importante mesmo que os
valores mostrados para o período atual e o anterior não sejam significativos.
92. A entidade deve divulgar, no resumo das práticas contábeis
ou em outra nota explicativa, os critérios e julgamentos adotados
na seleção de práticas contábeis mais específicas e importantes.
Principais Premissas
93. A entidade deve divulgar nas notas explicativas informações
sobre as principais premissas adotadas em relação a eventos
futuros e outras informações que envolvam incertezas, e, por conseqüência,
riscos de ajustes materiais nos saldos de ativos e passivos
no período seguinte. Exemplos de premissas importantes são taxas de
juros futuros, vida útil de ativos, mudanças futuras em preços que
possam afetar a recuperação de ativos etc. As notas devem indicar os
seguintes detalhes em relação aos ativos e passivos:
a. tipo de premissa ou qualquer outra forma de mensuração
adotada envolvendo a incerteza; e
b. seu valor na data do balanço.
Outras Divulgações
94. A entidade deve divulgar nas notas explicativas:
a. o valor de dividendos propostos ou declarados antes da
autorização para conclusão da elaboração das demonstrações contábeis;
e
b. o valor de dividendos cumulativos não pagos nem provisionados.
95. A entidade deve divulgar o seguinte, se não for incluído
em algum outro lugar nas informações publicadas com as demonstrações
contábeis:
a. a forma legal da entidade, seu domicílio, localização da
sede social (ou principal lugar da entidade, se for diferente da sede);
b. uma descrição da natureza das operações da entidade e
suas principais atividades;
c. nome da empresa controladora e, em última instância, o
nome do grupo econômico a que pertence.
Entrada em vigor
96. Esta NPC revisada entra em vigor para as demonstrações
contábeis anuais encerradas a partir de 31 de dezembro de 2005,
inclusive, devendo os saldos iniciais ser ajustados para uma adequada
comparação.
da segurança das nossas informações contábeis, seja por possibilitar o
acesso, a um custo mais baixo, das empresas nacionais às fontes de
financiamentos externas; deliberou:
I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas,
o Pronunciamento anexo à presente Deliberação sobre Provisões, Passivos,
Contingências Passivas e Contingências Ativas emitido pelo
Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes - IBRACON, elaborado
em conjunto com a Comissão de Valores Mobiliários; e
II - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua
publicação no Diário Oficial da União.
MARCELO FERNANDEZ TRINDADE
ANEXO
Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC 22)
Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências
Ativas
Conteúdo Item
OBJETIVO 1 - 2
ALCANCE 3 - 5
DEFINIÇÕES 6 - 8
- Provisões e outros passivos 7
- Relação entre provisões e contingências passivas 8
RECONHECIMENTO 9 - 27
- Parâmetros para avaliação 9
- Provisões 10
- Obrigação presente 11
- Evento passado 12 - 17
- Saída provável de recursos 18 - 19
- Estimativa confiável da obrigação 20 - 21
- Contingências passivas 22 - 24
- Contingências ativas 25 - 27
MENSURAÇÃO 28 - 40
- Melhor estimativa 28 - 33
- Riscos e incertezas 34 - 36
- Valor presente 37 - 38
- Eventos futuros 39
- Baixas esperadas de ativos 40
REEMBOLSOS 41 - 43
MUDANÇAS NAS PROVISÕES 44 - 45
USO DAS PROVISÕES 46
APLICAÇÃO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
47 - 67
- Prejuízos operacionais futuros 47 - 48
- Contratos onerosos 49 - 52
- Compensação 53
- Reestruturação 54 - 67
DIVULGAÇÃO 68 - 76
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 77 - 78
ENTRADA EM VIGOR 79
ANEXOS
I - Sumário do tratamento a ser dado envolvendo contingências ativas e
contingências passivas
II - Exemplos de tratamento a ser dado envolvendo contingências ativas e
contingências passivas
Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências
Ativas
OBJETIVO
1. O objetivo desta Norma e Procedimento de Contabilidade
- NPC é definir critérios de reconhecimento e bases de mensuração
aplicáveis a provisões, contingências passivas e contingências ativas,
bem como definir regras para que sejam divulgadas informações
suficientes nas notas explicativas às demonstrações contábeis, para
permitir que os usuários entendam sua natureza, oportunidade e seu
valor.
2. Os termos que aparecem em itálico deverão ser lidos
considerando as definições e os conceitos dados nos itens 6 a 8 desta
NPC.
ALCANCE
3. Esta NPC deve ser aplicada por todas as entidades na
contabilização de provisões, contingências passivas e contingências
ativas, exceto as:
a) resultantes dos instrumentos financeiros registrados a valor
de mercado;
b) resultantes dos contratos a executar, exceto quando o
contrato é oneroso;
c) provenientes de apólices de seguro em entidades seguradoras;
e
d) abrangidas por outra norma emitida pelo Ibracon ou órgão
regulador, tais como aquelas relacionadas com contratos de construção,
imposto de renda e contribuição social e benefícios a empregados
4. Outras normas especificam se dispêndios devem ser tratados
como ativos ou despesas. Essas questões não são abordadas
nesta NPC. Dessa forma, esta norma não determina a contrapartida de
uma provisão, como, por exemplo, um ativo ou uma despesa.
5. Esta NPC se aplica a provisões para reestruturação (inclusive
a relativa à descontinuidade de operações).
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os
seguintes significados:
II - DELIBERAÇÃO No 489, DE 3 DE OUTUBRO DE 2005
Aprova o Pronunciamento do IBRACON NPC 22 sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas.
O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
- CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada
em 28 de setembro de 2005, com fundamento no § 3o do art.
177 da Lei No 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinado com os
incisos II e IV do § 1o do art. 22 da Lei No 6.385, de 07 de dezembro
de 1976, e considerando a importância e a necessidade de que as
práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis
internacionais, seja em função do aumento da transparência e
da segurança das nossas informações contábeis, seja por possibilitar o
acesso, a um custo mais baixo, das empresas nacionais às fontes de
financiamentos externas; deliberou:
I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas,
o Pronunciamento anexo à presente Deliberação sobre Provisões, Passivos,
Contingências Passivas e Contingências Ativas emitido pelo
Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes - IBRACON, elaborado
em conjunto com a Comissão de Valores Mobiliários; e
II - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua
publicação no Diário Oficial da União.
MARCELO FERNANDEZ TRINDADE
ANEXO
Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC 22)
Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências
Ativas
Conteúdo Item
OBJETIVO 1 - 2
ALCANCE 3 - 5
DEFINIÇÕES 6 - 8
- Provisões e outros passivos 7
- Relação entre provisões e contingências passivas 8
RECONHECIMENTO 9 - 27
- Parâmetros para avaliação 9
- Provisões 10
- Obrigação presente 11
- Evento passado 12 - 17
- Saída provável de recursos 18 - 19
- Estimativa confiável da obrigação 20 - 21
- Contingências passivas 22 - 24
- Contingências ativas 25 - 27
MENSURAÇÃO 28 - 40
- Melhor estimativa 28 - 33
- Riscos e incertezas 34 - 36
- Valor presente 37 - 38
- Eventos futuros 39
- Baixas esperadas de ativos 40
REEMBOLSOS 41 - 43
MUDANÇAS NAS PROVISÕES 44 - 45
USO DAS PROVISÕES 46
APLICAÇÃO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
47 - 67
- Prejuízos operacionais futuros 47 - 48
- Contratos onerosos 49 - 52
- Compensação 53
- Reestruturação 54 - 67
DIVULGAÇÃO 68 - 76
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 77 - 78
ENTRADA EM VIGOR 79
ANEXOS
I - Sumário do tratamento a ser dado envolvendo contingências ativas e
contingências passivas
II - Exemplos de tratamento a ser dado envolvendo contingências ativas e
contingências passivas
Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências
Ativas
OBJETIVO
1. O objetivo desta Norma e Procedimento de Contabilidade
- NPC é definir critérios de reconhecimento e bases de mensuração
aplicáveis a provisões, contingências passivas e contingências ativas,
bem como definir regras para que sejam divulgadas informações
suficientes nas notas explicativas às demonstrações contábeis, para
permitir que os usuários entendam sua natureza, oportunidade e seu
valor.
2. Os termos que aparecem em itálico deverão ser lidos
considerando as definições e os conceitos dados nos itens 6 a 8 desta
NPC.
ALCANCE
3. Esta NPC deve ser aplicada por todas as entidades na
contabilização de provisões, contingências passivas e contingências
ativas, exceto as:
a) resultantes dos instrumentos financeiros registrados a valor
de mercado;
b) resultantes dos contratos a executar, exceto quando o
contrato é oneroso;
c) provenientes de apólices de seguro em entidades seguradoras;
e
d) abrangidas por outra norma emitida pelo Ibracon ou órgão
regulador, tais como aquelas relacionadas com contratos de construção,
imposto de renda e contribuição social e benefícios a empregados
4. Outras normas especificam se dispêndios devem ser tratados
como ativos ou despesas. Essas questões não são abordadas
nesta NPC. Dessa forma, esta norma não determina a contrapartida de
uma provisão, como, por exemplo, um ativo ou uma despesa.
5. Esta NPC se aplica a provisões para reestruturação (inclusive
a relativa à descontinuidade de operações).
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os
seguintes significados:
(i) Contratos a executar são contratos em que duas ou mais
partes comprometem-se a cumprir obrigações futuras e cujos fatos
geradores ainda não ocorreram.
(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de
contas retificadoras, como depreciações acumuladas, desvalorização
de ativos e ajustes de valores a receber. Esses ajustes aos valores
contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
(iii) Provisões derivadas de apropriações por competência
são passivos por mercadorias ou serviços que foram recebidos ou
fornecidos, mas que não foram faturados ou acordados formalmente
com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados (por
exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos
pela atualização de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora
às vezes seja necessário estimar o valor ou o tempo das provisões
derivadas de apropriações por competência, o que poderia
assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a diferença básica
está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por competência
são obrigações já existentes, registradas no período de competência,
sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
(iv) Uma reestruturação é um programa planejado e controlado
pela administração de uma entidade, que muda de maneira
substancial (a) um negócio empreendido pela entidade ou (b) a maneira
como esse negócio é conduzido (item 54).
(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade,
decorrente de eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma
entrega de recursos.
(vi) Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato
(por meio de termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro
instrumento fundamentado em lei.
(vii) Uma obrigação não formalizada é aquela que surge
quando uma entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas
ou declarações feitas, cria uma expectativa válida por parte
de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.
(viii) Uma contingência passiva é:
(a) uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada
somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros, que não estejam totalmente sob o controle da entidade; ou
(b) uma obrigação presente que surge de eventos passados,
mas que não é reconhecida porque:
(i) é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou
(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente
segurança.
(ix) Uma contingência ativa é um possível ativo presente,
decorrente de eventos passados, cuja existência será confirmada somente
pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros, que não
estejam totalmente sob o controle da entidade.
(x) O fato gerador, no contexto desta norma, é um evento
passado que cria uma obrigação presente, legal ou não formalizada,
para uma entidade.
(xi) Um contrato oneroso é um contrato no qual, apesar de
ainda não concluído, ou até mesmo iniciado, já apresenta prejuízo
decorrente da existência de custos inevitáveis que excedem os benefícios
econômicos esperados do contrato.
Provisões e outros passivos
7. As provisões podem ser distinguidas de outros passivos,
tais como contas a pagar a fornecedores e provisões derivadas de
apropriações por competência, porque há incertezas sobre o tempo ou
o valor dos desembolsos futuros exigidos na liquidação. Contas a
pagar a fornecedores são passivos a pagar por mercadorias ou serviços
fornecidos, faturadas pelo ou formalmente acordadas com o
fornecedor.
As provisões derivadas de apropriações por competência são
normalmente classificadas como contas a pagar a fornecedores ou
outras contas a pagar, conforme a natureza do item a que estiver
relacionada. As demais provisões devem ser apresentadas separadamente.
Relação entre provisões e contingências passivas
8. De maneira geral, todas as provisões são contingentes
porque são incertas em relação ao tempo ou ao valor. Entretanto,
nesta NPC, o termo "contingente" é usado para ativos e passivos que
não são reconhecidos, pois não atendem aos critérios necessários ao
seu reconhecimento. Se os critérios forem atendidos, tem-se um passivo
ou um ativo.
RECONHECIMENTO
Parâmetros para avaliação
9. Para fins de classificação dos ativos e passivos em contingentes
ou não, esta NPC usa os termos praticamente certo, provável,
possível e remota com os seguintes conceitos:
(a) Praticamente certo - este termo é mais fortemente utilizado
no julgamento de contingências ativas. Ele é aplicado para
refletir uma situação na qual um evento futuro é certo, apesar de não
ocorrido. Essa certeza advém de situações cujo controle está com a
administração de uma entidade, e depende apenas dela, ou de situações
em que há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis,
sobre as quais não cabem mais recursos.
(b) Provável - a chance de um ou mais eventos futuros
ocorrer é maior do que a de não ocorrer.
(c) Possível - a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer
é menor que provável, mas maior que remota.
(d) Remota - a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer
é pequena.
Os conceitos descritos nesse item não necessariamente se
aplicam a outras normas.
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
(a) uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada
presente como conseqüência de um evento passado;
(b) é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a
obrigação; e
(c) o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente
segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão
não deve ser reconhecida. É importante notar, por outro lado, a
diferença existente entre provisões e outros passivos e contingências
passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no Anexo II a esta
NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
Obrigação presente
11. Em raros casos, não fica claro se há uma obrigação legal
ou não formalizada presente. Nesses casos, presume-se que um evento
passado dá origem a uma obrigação presente quando, levando-se
em consideração todas as evidências disponíveis, for provável que
uma obrigação presente exista na data do balanço.
As evidências consideradas incluem quaisquer evidências
adicionais, fornecidas por eventos subseqüentes à data do balanço.
Com base nessas evidências:
(a) quando for provável que uma obrigação presente exista
na data do balanço, a entidade reconhece uma provisão (se os critérios
de reconhecimento descritos no item 10 forem atendidos); e
(b) quando não for provável que uma obrigação presente
exista na data do balanço, a entidade divulga uma contingência passiva,
a menos que seja remota a possibilidade de saída de recursos
(item 70).
Evento passado
12. Um evento passado que origina uma obrigação presente
é chamado de fato gerador. Para que um fato gerador seja considerado
ocorrido, é necessário que a administração da entidade conclua não
haver alternativa realística que não liquidar a obrigação criada por
ele. Essa ocorrência se verifica somente:
(a) quando a liquidação da obrigação pode ser exigida por
um contrato, lei ou decisão judicial; ou
(b) no caso de uma obrigação não formalizada.
13. As demonstrações contábeis apresentam a posição patrimonial
e financeira de uma entidade no fim do período (data do
balanço) e não de sua possível posição no futuro. Portanto, nenhuma
provisão é reconhecida para custos que precisam ser incorridos para
operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no balanço de uma
entidade são aqueles que existem na data do balanço.
14. Somente são reconhecidas como provisões aquelas obrigações
que surgem de eventos passados e existem independentemente
de atos futuros de uma entidade (como a conduta futura do seu
negócio). Exemplos dessas obrigações são multas ou custos com
limpeza e reparos em virtude de danos ambientais, que resultariam
em saída de recursos para sua liquidação, independentemente de atos
futuros da entidade. Da mesma forma, uma entidade reconhece uma
provisão para os custos de descontinuidade de uma instalação industrial
na medida em que ela é obrigada a retificar eventual dano já
causado.
15. Uma obrigação sempre envolve outra parte interessada a
quem se deve a obrigação. No entanto, não é necessário saber a
identidade da parte interessada a quem se deve essa obrigação. Em
virtude de uma obrigação sempre envolver um compromisso com
outra parte, uma decisão do conselho de administração ou da diretoria
não originará uma obrigação não formalizada na data do balanço, a
menos que a decisão tenha sido comunicada antes dessa data, para
terceiros afetados por ela, de maneira suficientemente específica para
criar nestes uma expectativa válida de que a entidade cumprirá com
suas responsabilidades.
16. Um evento que não gera imediatamente uma obrigação
pode gerá-la em uma data posterior, em razão de mudanças na lei ou
porque um ato (por exemplo, uma declaração pública na qual a
entidade compromete-se a fazer algo) da entidade dá origem a uma
obrigação não formalizada.
17. Quando os detalhes de uma nova legislação proposta
ainda tiverem de ser finalizados, uma obrigação surgirá somente
quando for praticamente certo que a legislação será promulgada conforme
a minuta divulgada. Normalmente, será impossível estar praticamente
certo da promulgação de uma legislação até que ela seja
promulgada.
Saída provável de recursos
18. Para que um passivo seja reconhecido, não deve haver
somente uma obrigação presente, mas também deve ser provável que
haja um desembolso de recursos para liquidar aquela obrigação.
Quando não for provável, ou seja, for apenas possível que uma
obrigação presente exista, a entidade divulga uma contingência passiva,
a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de
recursos (item 70).
19. Quando há várias obrigações semelhantes (por exemplo,
processos trabalhistas, garantias sobre produtos vendidos etc.), a avaliação
da probabilidade de que uma saída de recursos ocorra deverá
considerar o tipo de obrigação como um todo. Esse critério é adotado
já que, embora possa ser pequena a probabilidade de uma saída de
recursos para qualquer item isoladamente, pode ser provável que
alguma saída de recursos ocorra para o tipo de obrigação, ou seja,
para alguns itens, seja necessário o desembolso. Se esse for o caso,
uma provisão é reconhecida (se os outros critérios para reconhecimento
forem atendidos).
Estimativa confiável da obrigação
20. O uso de estimativas é parte essencial da preparação das
demonstrações contábeis e não prejudica sua confiabilidade. Isso é
especialmente verdadeiro no caso das provisões, que, por sua natureza,
são mais incertas do que a maior parte dos outros itens do
balanço. De maneira geral, uma entidade é capaz de determinar os
possíveis desfechos que envolvem uma obrigação e, dessa forma,
fazer uma estimativa que seja suficientemente confiável para ser usada
no reconhecimento de uma provisão.
21. Em casos extremamente raros, em que nenhuma estimativa
suficientemente confiável possa ser feita, existe um passivo
que não pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado como contingência
passiva (item 70).
Contingências passivas
22. Uma entidade não deve reconhecer uma contingência
passiva. Esta é divulgada, ou não, conforme o item 70.
23. Quando uma entidade for conjunta e solidariamente responsável
por uma obrigação, a parte da obrigação que se espera que
as outras partes liquidem é tratada como uma contingência passiva. A
entidade reconhece uma provisão para a parte da obrigação para a
qual é provável uma saída de recursos, exceto em circunstâncias
extremamente raras, em que nenhuma estimativa suficientemente confiável
possa ser feita.
24. As contingências passivas devem ser reavaliadas periodicamente
para determinar se a avaliação anterior continua válida. Se
for provável que uma saída de recursos será exigida para um item
anteriormente tratado como uma contingência passiva, uma provisão
será reconhecida nas demonstrações contábeis do período no qual
ocorre a mudança na estimativa de probabilidade.
Contingências ativas
25. Uma entidade não deve reconhecer uma contingência
ativa. Contingências ativas não são reconhecidas nas demonstrações
contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha
a ser realizado. Entretanto, quando a realização do ganho é praticamente
certa, o ativo correspondente não é uma contingência ativa
e é requerido seu reconhecimento.
26. Uma contingência ativa é divulgada, conforme o item 73,
quando for provável uma entrada de recursos.
27. Assim como as contingências passivas, as contingências
ativas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a
avaliação inicial continua válida. Se for praticamente certa que uma
entrada de recursos ocorrerá por conta de um ativo, entrada esta
anteriormente não classificada como praticamente certa, o ativo e o
correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis
do período em que ocorrer a mudança de estimativa. Caso se torne
provável uma entrada de recursos, a entidade divulga em nota a
contingência ativa (item 73).
MENSURAÇÃO
Melhor estimativa
28. O montante reconhecido como provisão deve ser a melhor
estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente
na data do balanço.
29. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar
a obrigação presente é o montante que uma entidade pagaria para
liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para
terceiros naquela data.
30. As estimativas de desfecho e os efeitos financeiros são
determinados pelo julgamento da administração da entidade, complementados
pela experiência de transações semelhantes e, em alguns
casos, por relatórios de especialistas independentes. As evidências
consideradas devem incluir qualquer evidência adicional fornecida
por eventos subseqüentes à data do balanço.
31. Incertezas sobre o montante a ser reconhecido como
provisão são tratadas de diversas formas, de acordo com as circunstâncias.
Quando a provisão que está sendo mensurada envolve
uma ampla quantidade de itens, deve-se estimar a provisão ponderando-
se todos os possíveis desfechos em relação à possibilidade de
sua ocorrência. Isto é necessário pois pode-se deparar com uma avaliação
individual para os itens (apenas possível, por exemplo) diferente
da avaliação do grupo como um todo ( que poderia ser
provável para alguns dos itens.)
Essa situação pode ser verificada, por exemplo, em uma
entidade que produza determinada linha de eletrodomésticos em que,
para cada eletrodoméstico analisado individualmente, a possibilidade
de que ocorra um defeito é possível; entretanto, a possibilidade de
que um defeito venha a ocorrer, para algum dos eletrodomésticos
produzidos, dessa vez analisando a linha como um todo, é provável.
Nesse caso, a provisão não será de 100% dos valores envolvidos:
deverá ponderar a perda média esperada para os itens, ou ainda o
percentual de perda esperado do universo. Por exemplo, experiências
passadas de uma entidade e suas expectativas futuras indicam que, no
ano seguinte à venda de um produto, 80% dos bens não apresentam
defeito, 15% apresentam defeitos menores e 5% têm defeitos maiores.
Uma entidade avalia a probabilidade de uma saída para as obrigações
de garantias como um todo. Supondo que a entidade estima que se a
totalidade dos produtos vendidos tivesse que sofrer pequenos reparos,
isto custaria um total de R$ 2 milhões e no caso de grandes reparos
custaria R$ 6 milhões, a provisão para garantia seria determinada
como segue: (80% x 0) + (15% x R$ 2 milhões) + (5% x R$ 6
milhões), totalizando R$ 600 mil.
32. Quando se está mensurando uma única obrigação, o
desfecho mais provável pode ser a melhor estimativa. Entretanto,
mesmo nesse caso, as demais possibilidades de desfecho devem ser
analisadas, se indicarem valores diferentes da melhor estimativa, e o
passivo deverá ser ajustado, para refletir um valor maior ou menor.
Por exemplo, se uma entidade tiver de reparar um defeito grave em
uma fábrica que ela tenha construído para um cliente, o resultado
individual mais provável poderá ser para que o reparo seja bemsucedido
na primeira tentativa a determinado custo, mas uma provisão
para um montante maior será feita se houver uma chance
significativa de que outras tentativas sejam necessárias. Em caso de
expectativas aproximadamente iguais, deve prevalecer a de valor
maior.
33.A provisão é mensurada antes dos efeitos tributários. As
conseqüências fiscais da provisão e suas alterações são tratadas na
NPC 25 - Contabilização do imposto de renda e da contribuição
social.
Riscos e incertezas
34.Os riscos e as incertezas que inevitavelmente existem em
torno de muitos eventos e circunstâncias devem ser levados em consideração
para se alcançar a melhor estimativa de uma provisão.
35.O risco descreve a variabilidade de estimativas de desfechos.
Uma nova avaliação de risco pode aumentar o valor pelo qual
um passivo é mensurado. É preciso ter cuidado para evitar aumentar
desnecessariamente a avaliação de risco, com a conseqüente mensuração
a maior de uma provisão. Uma incerteza não justifica a
criação de provisões excessivas ou uma sobreavaliação deliberada de
passivos. Por exemplo, se os custos projetados de um desfecho particularmente
adverso forem estimados numa hipótese mais conservadora,
esse desfecho não pode ser deliberadamente tratado como
sendo o mais provável. A melhor estimativa, considerando realisticamente
o caso, é que deve ser observada.
36.A divulgação das incertezas que cercam o valor do desembolso
é feita de acordo com o item 69 (b).
Valor Presente
37. Observado o descrito no item 78, quando o efeito do
valor do dinheiro no tempo é relevante, o montante de uma provisão
deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam
exigidos para liquidar a obrigação, exceto quando outra norma do
Ibracon ou de órgão regulador determinar que uma provisão específica
seja mantida pelo seu valor nominal.
38. A taxa de desconto deve ser uma taxa aplicada antes de
impostos que reflita as atuais avaliações do mercado quanto ao valor
do dinheiro no tempo e os riscos específicos para o passivo.
Eventos futuros
39. Eventos futuros que podem afetar o montante exigido
para liquidar uma obrigação devem ser refletidos no valor da provisão,
quando houver evidência objetiva suficiente de que eles ocorrerão.
Por exemplo, o efeito conhecido de uma possível nova legislação
deve ser levado em consideração na mensuração de uma
obrigação existente quando há evidência objetiva suficiente de que é
praticamente certo que a legislação seja promulgada. Entretanto, normalmente,
não existirá evidência suficiente até que a nova legislação
seja promulgada.
Baixas Esperadas de Ativos
40. Os ganhos esperados na baixa de ativos não devem ser
levados em consideração na mensuração de uma provisão, mesmo se
a baixa esperada estiver intimamente ligada ao evento que dá origem
à provisão.
REEMBOLSOS
41. Quando se espera que algum ou todos os dispêndios
exigidos para liqüidar uma provisão sejam reembolsados por outra
parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente
certo que ele será recebido se a entidade liquidar a obrigação.
O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O
montante reconhecido para o reembolso não deve ultrapassar o montante
da provisão.
42. Na demonstração do resultado, a despesa relativa a uma
provisão pode ser apresentada líquida do valor a ser reembolsado.
43. Algumas vezes, uma entidade pode exigir de terceiros o
pagamento ou ressarcimento de todos ou de uma porção dos desembolsos
exigidos para liquidar uma provisão (por exemplo, por
meio de contratos de seguro, cláusulas de indenização ou garantias
dos fornecedores). Nos casos em que a entidade permaneça sendo a
responsável por todo o valor em questão e tiver que liquidar o valor
total se o terceiro por alguma razão não pagar, uma provisão é
reconhecida pelo valor total do passivo, e um ativo é reconhecido
pelo valor do reembolso esperado, desde que seu recebimento seja
praticamente certo, no caso de a entidade liquidar o passivo.
Nos termos do item 23, uma obrigação pela qual uma entidade
esteja conjunta e solidariamente responsável é considerada uma
contingência passiva. Deixará de ser assim considerada no momento
em que se passe a esperar que a entidade venha a participar da
liquidação da obrigação.
MUDANÇAS NAS PROVISÕES
44. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de
balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já
não for mais provável que uma saída de recursos será requerida para
liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida em contrapartida
da linha do balanço e/ou do resultado contra a qual ela foi originalmente
constituída e/ou realizada.
45. Observado o descrito no item 78, quando for utilizado o
desconto a valor presente, o valor contábil de uma provisão aumenta
a cada período para refletir a passagem de tempo. Esse aumento é
reconhecido como uma despesa financeira.
USO DAS PROVISÕES
46. Uma provisão deve ser usada somente para os desembolsos
para os quais a provisão foi originalmente reconhecida. Portanto,
somente despesas relacionadas à provisão original são liquidadas
contra ela.
APLICAÇÃO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E
MENSURAÇÃO
Prejuízos operacionais futuros
47. Provisões para prejuízos operacionais futuros não devem
ser reconhecidas, a não ser quando vinculadas a contratos onerosos.
Os prejuízos operacionais futuros normalmente não atendem à definição
de um passivo, contida no item 6, nem dos critérios gerais de
reconhecimento estabelecidos para provisões no item 10.
48. Uma expectativa de prejuízos operacionais futuros normalmente
é uma indicação de que determinados ativos da operação
podem não ser recuperáveis, nem parcial nem totalmente.
Contratos Onerosos
49. Se uma entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação
presente, ou mesmo os prejuízos futuros inevitáveis, de acordo com o
contrato, devem ser reconhecidos e mensurados como uma provisão.
50. Muitos contratos podem ser cancelados sem pagar compensação
para a outra parte; portanto, não há obrigação. Outros contratos
estabelecem direitos e obrigações para cada uma das partes
contratantes. Quando os eventos tornarem esse contrato oneroso, esta
NPC deverá ser aplicada, e existirá um passivo que deve ser reconhecido.
Esta NPC não se aplica aos contratos de execução que não
são onerosos.
51.Ao determinar se um contrato é oneroso, a entidade compara
os benefícios econômicos dele esperados com o custo de cumprilo
ou de deixar de cumpri-lo, dos dois o menor. Se os custos superam
os benefícios, então o contrato é oneroso. A provisão é constituída
para o menor custo entre cumprir o contrato ou deixar de cumpri-lo,
independente da intenção da entidade. Nos casos em que houver
apenas uma alternativa ou uma outra alternativa não é realista, a
entidade provisiona o valor dessa única alternativa.
60. Embora uma obrigação não formalizada não seja criada
apenas por uma decisão da administração, ela pode resultar de eventos
anteriores combinados com essa decisão. Por exemplo, negociações
com representantes de empregados, para pagamentos de demissões,
ou com compradores, para a venda de uma operação, podem
ter sido concluídas, sujeitas apenas à aprovação da diretoria. Uma vez
obtida a aprovação e comunicada às outras partes interessadas, a
entidade tem uma obrigação não formalizada de reestruturar, se as
condições do item 56 forem cumpridas.
61. Em alguns casos, a alta administração de uma entidade
pode incluir representantes de interesses diferentes dos de uma administração
tradicional (por exemplo, empregados), ou a notificação
para esses representantes pode ser necessária antes de ser tomada a
decisão pela alta administração. Quando uma decisão dessa diretoria
envolve a comunicação a esses representantes, isso pode resultar em
uma obrigação não formalizada de reestruturar.
62. Nenhuma obrigação surge da venda de uma unidade
operacional até que a entidade comprometa-se com essa operação, ou
seja, quando há um contrato firme de venda.
63. Mesmo quando uma entidade tiver tomado decisão de
vender uma unidade operacional e anunciada publicamente essa decisão,
ela pode não se comprometer a vendê-la até que um comprador
tenha sido identificado e houver um contrato firme de venda. Até
haver um contrato firme de venda, a entidade poderá mudar de idéia
e, de fato, terá de tomar outras medidas se não puder ser encontrado
um comprador que concorde com o negócio em termos aceitáveis.
Quando a venda de uma operação for vista como parte de uma
reestruturação, os ativos da unidade serão analisados considerando o
seu valor de recuperação nas circunstâncias. Em alguns casos, quando
uma venda for somente uma parte da reestruturação, uma obrigação
não formalizada poderá surgir para as outras partes dessa reestruturação,
se as condições previstas no item 56 forem atendidas, mesmo
antes de existir um contrato firme de venda.
64. Uma provisão para reestruturação deve incluir somente
as despesas diretas decorrentes da reestruturação, que são:
(a) necessariamente ocasionadas pela reestruturação; e
(b) não associadas às atividades em andamento da entidade.
65. Uma provisão para reestruturação não inclui custos como:
(a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
(b) propaganda e marketing; ou
(c) investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Esses desembolsos se relacionam à futura condução do negócio
e não são passivos relativos à reestruturação na data do balanço.
Esses desembolsos são reconhecidos na mesma base, como se
surgissem independentemente de uma reestruturação.
66. Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data de
uma reestruturação, não são incluídas em uma provisão, a menos que
se relacionem a um contrato oneroso, conforme definido no item 6.
67. Conforme descrito no item 40, os ganhos esperados na
baixa de ativos não são levados em consideração na mensuração de
uma provisão para reestruturação, mesmo se a venda de ativos for
vista como parte da reestruturação.
DIVULGAÇÃO
68. Para cada tipo de provisão relevante, uma entidade deve
divulgar:
(a) o valor contábil no início e no fim do período;
(b) provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos
nas provisões existentes;
(c) montantes utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra
a provisão) durante o período;
(d) montantes não utilizados, estornados durante o período;
e
(e) despesas financeiras apropriadas no período para as provisões
ajustadas ao valor presente e qualquer mudança na taxa de
desconto.
Não são necessárias informações comparativas.
69. Além do descrito no item 68, uma entidade deve divulgar,
para cada tipo de provisão relevante:
(a) uma breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma
esperado de quaisquer desembolsos;
(b) uma indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma
desses desembolsos. Quando for necessário fornecer informações
adequadas, uma entidade deve divulgar as principais premissas adotadas
em relação a eventos futuros, conforme abordado no item 39; e
(c) o montante de qualquer reembolso esperado, declarando
o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse
reembolso.
70. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer
qualquer desembolso, a entidade deve divulgar, para cada tipo de
contingência passiva relevante na data do balanço, uma breve descrição
da natureza da contingência passiva e, quando praticável:
(a) uma estimativa do efeito financeiro, mensurada de acordo
com os itens 28 a 40;
(b) uma indicação das incertezas relacionadas ao montante
ou ao tempo de qualquer desembolso; e
(c) a possibilidade de qualquer reembolso.
71. Na determinação de quais provisões ou contingências passivas
podem ser agregados para formar um tipo único, é necessário considerar
se a natureza dos itens é similar o suficiente para divulgação
única que cumpra as exigências dos itens 69(a) e (b) e 70(a) e (b). Assim,
pode ser apropriado tratar como uma provisão única os montantes
relacionados a garantias de produtos diferentes, mas não seria adequado
tratar como uma provisão única os valores relacionados a garantias de
produtos vendidos e os montantes relativos a processos judiciais.
52. Antes de ser estabelecida uma provisão separada para um
contrato oneroso, uma entidade deve reconhecer qualquer prejuízo
decorrente da desvalorização ocorrida nos ativos destinados àquele
contrato.
Compensação
53. Não raramente, a administração de uma entidade questiona
a legitimidade de determinados passivos, e, por conta desse
questionamento, por ordem judicial ou por estratégia da própria administração,
os valores em questão são depositados em juízo, sem que
haja a caracterização da liquidação do passivo. Nessas situações, não
havendo a possibilidade de resgate do depósito, a menos que ocorra
desfecho favorável da questão para a entidade, o depósito deverá ser
apresentado deduzindo o valor do passivo, sendo os valores atualizados
e divulgados de acordo com o item 76.
Reestruturação
54. Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definição
de reestruturação são:
(a) venda ou extinção de uma linha de negócios;
(b) fechamento de fábricas ou locais de negócios de um país
ou região ou realocação das atividades de negócios de um país ou
região para outro(a);
(c) mudanças na estrutura da administração, por exemplo,
eliminação de um nível gerencial; e
(d) reorganizações fundamentais que têm um efeito relevante
na natureza e no foco das operações da entidade.
Não se enquadram na definição de reestruturação, portanto,
reorganizações financeiras, societárias e outras similares.
55. Uma provisão para custos da reestruturação é reconhecida
somente quando são cumpridos os critérios gerais de reconhecimento
de provisões estabelecidos no item 10. Os itens 56 a 67
demonstram como os critérios gerais de reconhecimento aplicam-se
às reestruturações.
56. Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge
somente quando uma entidade:
(a) tiver um plano formal detalhado para a reestruturação,
identificando pelo menos:
(i) o negócio ou parte do negócio em questão;
(ii) os principais locais afetados;
(iii) o local, as funções e o número aproximado de funcionários
que serão incentivados financeiramente a se demitir;
(iv) os desembolsos que serão efetuados; e
(v) quando o plano será implantado;
(b) tiver criado uma expectativa válida naqueles que serão
afetados pela reestruturação, seja começando a implantação daquele
plano seja pelo anúncio de suas principais características para aqueles
afetados pela reestruturação.
57. A evidência de que uma entidade começou a implantar
um plano de reestruturação seria fornecida, por exemplo, pela desmontagem
da fábrica, pela venda dos ativos ou pela divulgação das
principais características do plano. A divulgação de um plano detalhado
para reestruturação constituirá uma obrigação não formalizada
somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes (ou seja,
apresentando as principais características do plano) que origine expectativas
válidas de outras partes interessadas, como clientes, fornecedores
e funcionários (ou seus representantes), de que a entidade
a realizará.
58. Para que um plano seja suficiente para dar origem a uma
obrigação não formalizada, quando comunicado àqueles por ele afetados,
é necessário que sua implantação comece o mais rápido possível
e seja concluída dentro de um prazo que torne improváveis
quaisquer mudanças no plano. Entretanto, caso se espere que haja um
grande atraso antes de a reestruturação começar ou que esta demore
tempo demais, deixa de ser provável que o plano crie uma expectativa
válida de que a entidade está, atualmente, comprometida com a reestruturação,
porque o período de execução dá oportunidade para a
entidade mudar seus planos.
59. Uma decisão de reestruturação da administração ou da
diretoria, tomada antes da data do balanço, não dá origem a uma
obrigação não formalizada naquela data, a menos que a entidade
tenha, antes disso:
(a) começado a implantar o plano de reestruturação; ou
(b) anunciado as principais características do plano de reestruturação
àqueles afetados por ele, de maneira suficientemente
específica, criando neles uma expectativa válida de que fará a reestruturação.
Em alguns casos, uma entidade começa a implantar um plano
de reestruturação, ou anuncia suas principais características àqueles
afetados, somente depois da data do balanço. Caso essa reestruturação
seja relevante no conjunto das demonstrações contábeis, a
entidade deverá fazer a devida divulgação do evento subseqüente.
60. Embora uma obrigação não formalizada não seja criada
apenas por uma decisão da administração, ela pode resultar de eventos
anteriores combinados com essa decisão. Por exemplo, negociações
com representantes de empregados, para pagamentos de demissões,
ou com compradores, para a venda de uma operação, podem
ter sido concluídas, sujeitas apenas à aprovação da diretoria. Uma vez
obtida a aprovação e comunicada às outras partes interessadas, a
entidade tem uma obrigação não formalizada de reestruturar, se as
condições do item 56 forem cumpridas.
61. Em alguns casos, a alta administração de uma entidade
pode incluir representantes de interesses diferentes dos de uma administração
tradicional (por exemplo, empregados), ou a notificação
para esses representantes pode ser necessária antes de ser tomada a
decisão pela alta administração. Quando uma decisão dessa diretoria
envolve a comunicação a esses representantes, isso pode resultar em
uma obrigação não formalizada de reestruturar.
62. Nenhuma obrigação surge da venda de uma unidade
operacional até que a entidade comprometa-se com essa operação, ou
seja, quando há um contrato firme de venda.
63. Mesmo quando uma entidade tiver tomado decisão de
vender uma unidade operacional e anunciada publicamente essa decisão,
ela pode não se comprometer a vendê-la até que um comprador
tenha sido identificado e houver um contrato firme de venda. Até
haver um contrato firme de venda, a entidade poderá mudar de idéia
e, de fato, terá de tomar outras medidas se não puder ser encontrado
um comprador que concorde com o negócio em termos aceitáveis.
Quando a venda de uma operação for vista como parte de uma
reestruturação, os ativos da unidade serão analisados considerando o
seu valor de recuperação nas circunstâncias. Em alguns casos, quando
uma venda for somente uma parte da reestruturação, uma obrigação
não formalizada poderá surgir para as outras partes dessa reestruturação,
se as condições previstas no item 56 forem atendidas, mesmo
antes de existir um contrato firme de venda.
64. Uma provisão para reestruturação deve incluir somente
as despesas diretas decorrentes da reestruturação, que são:
(a) necessariamente ocasionadas pela reestruturação; e
(b) não associadas às atividades em andamento da entidade.
65. Uma provisão para reestruturação não inclui custos como:
(a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
(b) propaganda e marketing; ou
(c) investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Esses desembolsos se relacionam à futura condução do negócio
e não são passivos relativos à reestruturação na data do balanço.
Esses desembolsos são reconhecidos na mesma base, como se
surgissem independentemente de uma reestruturação.
66. Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data de
uma reestruturação, não são incluídas em uma provisão, a menos que
se relacionem a um contrato oneroso, conforme definido no item 6.
67. Conforme descrito no item 40, os ganhos esperados na
baixa de ativos não são levados em consideração na mensuração de
uma provisão para reestruturação, mesmo se a venda de ativos for
vista como parte da reestruturação.
DIVULGAÇÃO
68. Para cada tipo de provisão relevante, uma entidade deve
divulgar:
(a) o valor contábil no início e no fim do período;
(b) provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos
nas provisões existentes;
(c) montantes utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra
a provisão) durante o período;
(d) montantes não utilizados, estornados durante o período;
e
(e) despesas financeiras apropriadas no período para as provisões
ajustadas ao valor presente e qualquer mudança na taxa de
desconto.
Não são necessárias informações comparativas.
69. Além do descrito no item 68, uma entidade deve divulgar,
para cada tipo de provisão relevante:
(a) uma breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma
esperado de quaisquer desembolsos;
(b) uma indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma
desses desembolsos. Quando for necessário fornecer informações
adequadas, uma entidade deve divulgar as principais premissas adotadas
em relação a eventos futuros, conforme abordado no item 39; e
(c) o montante de qualquer reembolso esperado, declarando
o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse
reembolso.
70. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer
qualquer desembolso, a entidade deve divulgar, para cada tipo de
contingência passiva relevante na data do balanço, uma breve descrição
da natureza da contingência passiva e, quando praticável:
(a) uma estimativa do efeito financeiro, mensurada de acordo
com os itens 28 a 40;
(b) uma indicação das incertezas relacionadas ao montante
ou ao tempo de qualquer desembolso; e
(c) a possibilidade de qualquer reembolso.
71. Na determinação de quais provisões ou contingências passivas
podem ser agregados para formar um tipo único, é necessário considerar
se a natureza dos itens é similar o suficiente para divulgação
única que cumpra as exigências dos itens 69(a) e (b) e 70(a) e (b). Assim,
pode ser apropriado tratar como uma provisão única os montantes
relacionados a garantias de produtos diferentes, mas não seria adequado
tratar como uma provisão única os valores relacionados a garantias de
produtos vendidos e os montantes relativos a processos judiciais.
72. Quando uma provisão e uma contingência passiva surgirem
do mesmo conjunto de circunstâncias, uma entidade faz as
divulgações requeridas pelos itens 68 a 70 de maneira que evidencie
a ligação entre a provisão e a contingência passiva.
73. Quando for provável uma entrada de recursos, uma entidade
deve divulgar uma breve descrição da natureza da contingência
ativa na data do balanço e, se praticável, uma estimativa de seus
efeitos financeiros mensurados, usando os princípios descritos para as
provisões contidos nos itens 28 a 40. Essas divulgações devem evitar
dar indicações indevidas quanto à probabilidade do ganho.
74. Quando algumas das informações necessárias, de acordo
com os itens 70 e 73, não forem divulgadas por não ser praticável a
sua apresentação, a entidade deve divulgar esse fato.
75. Em casos extremamente raros, pode-se esperar que a
divulgação de alguma ou de todas as informações necessárias em
conformidade com os itens 68 a 73 prejudique seriamente a posição
da entidade em uma disputa com outras partes sobre o assunto da
provisão, contingência passiva ou contingência ativa. Nesses casos, a
entidade não precisa divulgar as informações, mas deve divulgar a
natureza geral da disputa e o fato de que as informações não foram
divulgadas, com a devida justificativa, bem como deve avaliar a
necessidade de comunicar o assunto ao órgão regulador, nos termos
das normas existentes acerca de informações confidenciais.
76. Nos casos em que, para fins de divulgação, ocorrer a
compensação de passivos com valores depositados em juízo, permitida
nos termos desta NPC, deverão ser destacadas, em nota explicativa,
as quantias que estão sendo compensadas e a explicação das
eventuais diferenças existentes.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
77. Os efeitos da adoção desta NPC que não se relacionarem
a mudanças de estimativas devem ser apresentados como ajustes de
exercícios anteriores.
78. O ajuste a valor presente previsto nos itens 37, 38 e 45
deverá ser efetuado apenas se requerido por uma norma específica
que se refira à provisão, ou quando da edição de norma que dê
legitimidade à aplicação desse conceito nas práticas contábeis adotadas
no Brasil.
ENTRADA EM VIGOR
79. Esta NPC entra em vigor para as demonstrações contábeis
que abrangem os períodos que começam em 1º de janeiro de
2006, ou após essa data, incentivando-se a sua aplicação imediata, e
revoga disposições anteriores, inclusive o Pronunciamento do IBRACON
XXII - Contingências.
sumidor. Assim, como na situação das garantias, uma provisão deve
ser constituída para cobrir os custos de reembolso, na melhor estimativa
possível.
2. Danos ambientais
Em determinadas circunstâncias, quando danos ambientais
são causados, a entidade pode, por diversas razões, não estar obrigada
a remediá-los. Assim, inicialmente, não se fala em obrigação; entretanto,
o surgimento de uma nova lei ou um comprometimento
público da entidade fará surgir uma obrigação legal ou não formalizada,
respectivamente, e, nesse caso, observada a devida avaliação
sobre a possibilidade dessa obrigação se concretizar, a constituição
de uma provisão poderá ser necessária.
A lei referida no item anterior pode não ter sido aprovada
ainda, mas se a sua aprovação é praticamente certa, uma provisão
deverá ser constituída.
Vejamos as situações a seguir e a correspondente análise:
(a) Uma entidade que lança resíduos na água de um rio
próximo da fábrica, em razão das pressões cada vez mais crescentes
da população e de organismos internacionais, decide investir na construção
de uma Estação de Tratamento, com o objetivo de tratar os
resíduos que serão lançados no rio. Nessa situação, não cabe constituir
provisão para os dispêndios com a construção de uma Estação
de Tratamento, pois trata-se, na verdade, de uma mudança no processo
produtivo. Entretanto, caso a obrigação pela reparação do dano
já causado diretamente ao rio, e indiretamente ao meio ambiente, seja
provável, uma provisão deverá ser constituída, provisão esta que
exclui os custos com a Estação de Tratamento, que influenciará no
processo futuro, e não na ajuda do tratamento dos danos já causados.
(b) Uma entidade é vencedora em um processo de licitação
para exploração de petróleo em alto-mar. O contrato prevê que, no
caso de descontinuidade da operação, por exaustão do poço ou por
qualquer outro motivo, a entidade deverá arcar com os custos de
remoção da plataforma de petróleo e reparação do leito do mar. Nessa
situação, a entidade deverá constituir provisão para remoção da plataforma
com contrapartida no custo da própria plataforma, já que o
fato gerador é a sua instalação. Em relação ao custo de restauração do
leito, uma provisão deve ser feita e ajustada mensalmente, à medida
que o poço for sendo explorado.
3. Reestruturação
Em reunião da diretoria de uma entidade, realizada em dezembro
de 2001, esta decidiu que efetuará uma reestruturação que
incluirá redução de níveis hierárquicos, demissões e fechamento de
unidades deficitárias. A reunião aprovou as principais linhas do plano
de reestruturação, mas a administração ainda não divulgou esse plano
às partes envolvidas (funcionários, clientes, fornecedores etc.). Assim,
em 31 de dezembro de 2001, a provisão ainda não deve ser constituída,
pelo menos até que o plano seja divulgado em detalhes suficientes
para as partes envolvidas. Caso a comunicação tivesse sido
feita antes de 31 de dezembro de 2001, o balanço deveria contemplar
provisão para fazer face à melhor estimativa dos custos a incorrer por
conta da reestruturação.
Outro exemplo é o de uma fábrica cuja receita é derivada,
em sua quase totalidade, da venda de um componente automotivo,
que, em 2001, é fornecido exclusivamente para duas montadoras de
automóveis. Essas montadoras fazem comunicado público ou enviam
cartas à fábrica avisando que, a partir de 1º de janeiro de 2002, não
mais utilizarão esse componente em seus automóveis, com antecedência
suficiente para não ser considerado quebra de contrato. Nesse
caso, a administração não terá muitas opções, e a reestruturação é
praticamente inevitável, ou seja, é provável, já que o pressuposto da
continuidade estará afetado. A melhor estimativa de gastos com a
reestruturação deverá ser feita e provisionada. Caso a entidade venha
a implantar uma nova fábrica para produzir um novo componente,
podendo até ser o componente que irá substituir o que ela fornecia, os
dispêndios relativos à reestruturação da planta/linha de produção anterior
deverão ser lançados ao resultado, não podendo, portanto, ser
alocados ao custo da nova fábrica de produção. Antes de ser efetuada
a provisão para a reestruturação, a administração deverá efetuar o
ajuste no valor dos ativos ao seu valor de recuperação. Caso haja
situações em que se preveja ganho sobre baixas esperadas de ativos,
esses ganhos não são levados em consideração na mensuração de uma
provisão para reestruturação.
4. Tributos
(a) A administração de uma entidade entende que uma determinada
lei federal, que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu
um novo tributo, é inconstitucional. Por conta desse entendimento,
ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma
ação alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma
obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação legal deve estar
registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes
últimos têm a característica de uma provisão derivada de apropriações
por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos
da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação
foi julgada procedente em determinada instância. Mesmo que haja
uma tendência de ganho, e ainda que o advogado julgue como provável
o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda cabe
recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda considerada
praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado.
É de se ressaltar que a situação avaliada é de uma contingência
ativa, e não de uma contingência passiva a ser revertida,
pois o passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e
não uma provisão ou uma contingência passiva.
(b) Nas circunstâncias de processos ainda não julgados definitivamente,
em que a entidade discute a recuperação de tributos,
supostamente pagos a maior, mas nos estritos termos da lei em discussão,
e obtém liminar permitindo compensar aqueles valores com
outros tributos, a entidade não deverá registrar o ganho contingente,
amparada nessa liminar.
Isso porque a liminar é um instrumento provisório, e, portanto,
a realização do ganho não é definitiva. Nesses casos, a Entidade
irá proceder à compensação do ponto de vista financeiro;
todavia, o tributo compensado deverá ainda figurar como obrigação
legal até o desfecho final da causa. Como sua liquidação também é
provisória, se o desfecho for desfavorável à entidade, esta deverá
recolher o tributo anteriormente compensado com os acréscimos legais,
conforme aplicável.
(c) Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente,
a entidade deverá observar o momento adequado para o seu
reconhecimento contábil. Não havendo mais possibilidades de recursos
da parte contrária, o risco da não-realização do ganho contingente
é considerado "remoto", e, portanto, a entidade deve reconhecer
contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir
seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a publicação no
Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho
deixará de ser contingente e se tornará um direito da entidade. Antes
do registro do ganho contingente, porém, e periodicamente após seu
registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade de
recuperação do ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se
incapaz de honrar esse compromisso, ou pode ser que sua utilização
futura seja incerta.
(d) Existem situações em que uma entidade ainda não obteve
a decisão final favorável à recuperação de um tributo ou à extinção da
obrigação tributária registrada, mas há jurisprudência favorável para
outras entidades em casos idênticos, bem como avaliação dos advogados
de que as chances de um desfecho favorável são prováveis.
Mesmo nas situações em que há jurisprudência favorável, isso não é
suficiente para dar base ao reconhecimento do ganho contingente,
uma vez que não está assegurada uma decisão final favorável à
entidade, pois muitos outros fatores podem influenciar essa decisão,
por exemplo, o ramo de atividade, a formalização do processo etc. A
entidade, por outro lado, deve fazer divulgação em nota explicativa
acerca do assunto.
5. Contrato oneroso
Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fábrica
arrendada conforme um arrendamento operacional. Durante dezembro
de 20XX, a entidade transfere suas operações para uma nova fábrica.
O arrendamento da antiga fábrica ainda terá que ser pago por mais
quatro anos, com custo total de R$ 8 milhões. A entidade recebeu a
oferta de sub-arrendar a fábrica por R$ 5 milhões pelo período de
quatro anos. A entidade tem também a opção de cancelar o contrato
de arrendamento pagando multa de R$ 2 milhões.
Nessa situação, o evento passado é a assinatura do contrato
de arrendamento, que dá origem a uma obrigação legal e atual. O
arrendamento torna-se oneroso, com provável saída futura de recursos,
e, assim, neste momento, uma provisão é reconhecida pelo
menor valor entre cumprir ou deixar de cumprir o contrato. Mesmo
que, por uma questão de imagem, a entidade esteja estudando a opção
de cumprir o contrato e arrendar a fábrica a fim de possibilitar a
manutenção do emprego das pessoas que não irão para a nova fábrica,
a provisão a ser constituída será de R$ 2 milhões. A provisão, entretanto,
deverá ser ajustada para o valor de R$ 3 milhões (custo de
arrendamento de R$ 8 milhões menos receita de subarrendamento de
R$ 5 milhões), no momento em que ficar praticamente afastada a
possibilidade de cancelar o contrato original, o que poderá ocorrer no
momento de assinatura do subarrendamento.
ANEXO I
SUMÁRIO DO TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC
sobre Provisões, contingências ativas e contingências passivas e deve
ser lido no contexto completo da NPC, não devendo ser considerado
isoladamente.
Tipo de contingência
Probabilidade Tr a t a m e n t o Referência com os itens
da NPC
Contingência ativa Praticamente certa Reconhecer o ativo. 25
Provável D i v u l g a r. 26
Possível ou remota Não divulgar. 72
Contingência passiva
Provável
- mensurável com suficiente
segurança
Provisionar. 10
- não mensurável
com suficiente segurança
Divulgar. 21
Possível D i v u l g a r. 11 ( b )
Remota Não divulgar. 22, 70 e 75
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC
sobre Provisões, contingências ativas e contingências passivas e deve
ser lido no contexto completo da NPC, não devendo ser considerado
isoladamente.
1. Garantias
Uma montadora dá garantia de dois anos para uma determinada
linha de veículos a partir da data da venda pela concessionária.
Baseada em experiências passadas, a montadora sabe que é
provável que alguns dos veículos vendidos apresentem problemas
nesses dois anos, que são cobertos pela garantia. Nesse caso, o fato
gerador da obrigação é a venda do veículo pela concessionária, dando
a garantia de dois anos, e é provável que, para alguns veículos, ocorra
desembolso por parte da montadora. Nesse caso, deve ser constituída
provisão para cobrir esses eventuais custos, baseada na melhor estimativa
possível.
Esse é o típico exemplo de uma situação na qual a possibilidade
de que uma obrigação analisada isoladamente (um veículo)
venha a ocorrer é menor que provável. Entretanto, a possibilidade de
que parte de uma obrigação analisada de forma associada (em nosso
exemplo, a linha de veículos) venha a ocorrer é provável. Dessa
forma, uma provisão deve ser constituída.
Na mesma linha da garantia, está a política de reembolso de
compras de clientes insatisfeitos, adotada comumente por entidades
de determinados segmentos da economia. Essa política é divulgada ao
público e, muitas vezes, é parte integrante da estratégia publicitária
dessas entidades, e, em alguns casos, algumas dessas entidades chegam
a registrar o compromisso público do reembolso em cartório. Em
ambos os casos, a entidade criou uma expectativa válida no con-
sumidor. Assim, como na situação das garantias, uma provisão deve
ser constituída para cobrir os custos de reembolso, na melhor estimativa
possível.
2. Danos ambientais
Em determinadas circunstâncias, quando danos ambientais
são causados, a entidade pode, por diversas razões, não estar obrigada
a remediá-los. Assim, inicialmente, não se fala em obrigação; entretanto,
o surgimento de uma nova lei ou um comprometimento
público da entidade fará surgir uma obrigação legal ou não formalizada,
respectivamente, e, nesse caso, observada a devida avaliação
sobre a possibilidade dessa obrigação se concretizar, a constituição
de uma provisão poderá ser necessária.
A lei referida no item anterior pode não ter sido aprovada
ainda, mas se a sua aprovação é praticamente certa, uma provisão
deverá ser constituída.
Vejamos as situações a seguir e a correspondente análise:
(a) Uma entidade que lança resíduos na água de um rio
próximo da fábrica, em razão das pressões cada vez mais crescentes
da população e de organismos internacionais, decide investir na construção
de uma Estação de Tratamento, com o objetivo de tratar os
resíduos que serão lançados no rio. Nessa situação, não cabe constituir
provisão para os dispêndios com a construção de uma Estação
de Tratamento, pois trata-se, na verdade, de uma mudança no processo
produtivo. Entretanto, caso a obrigação pela reparação do dano
já causado diretamente ao rio, e indiretamente ao meio ambiente, seja
provável, uma provisão deverá ser constituída, provisão esta que
exclui os custos com a Estação de Tratamento, que influenciará no
processo futuro, e não na ajuda do tratamento dos danos já causados.
(b) Uma entidade é vencedora em um processo de licitação
para exploração de petróleo em alto-mar. O contrato prevê que, no
caso de descontinuidade da operação, por exaustão do poço ou por
qualquer outro motivo, a entidade deverá arcar com os custos de
remoção da plataforma de petróleo e reparação do leito do mar. Nessa
situação, a entidade deverá constituir provisão para remoção da plataforma
com contrapartida no custo da própria plataforma, já que o
fato gerador é a sua instalação. Em relação ao custo de restauração do
leito, uma provisão deve ser feita e ajustada mensalmente, à medida
que o poço for sendo explorado.
3. Reestruturação
Em reunião da diretoria de uma entidade, realizada em dezembro
de 2001, esta decidiu que efetuará uma reestruturação que
incluirá redução de níveis hierárquicos, demissões e fechamento de
unidades deficitárias. A reunião aprovou as principais linhas do plano
de reestruturação, mas a administração ainda não divulgou esse plano
às partes envolvidas (funcionários, clientes, fornecedores etc.). Assim,
em 31 de dezembro de 2001, a provisão ainda não deve ser constituída,
pelo menos até que o plano seja divulgado em detalhes suficientes
para as partes envolvidas. Caso a comunicação tivesse sido
feita antes de 31 de dezembro de 2001, o balanço deveria contemplar
provisão para fazer face à melhor estimativa dos custos a incorrer por
conta da reestruturação.
Outro exemplo é o de uma fábrica cuja receita é derivada,
em sua quase totalidade, da venda de um componente automotivo,
que, em 2001, é fornecido exclusivamente para duas montadoras de
automóveis. Essas montadoras fazem comunicado público ou enviam
cartas à fábrica avisando que, a partir de 1º de janeiro de 2002, não
mais utilizarão esse componente em seus automóveis, com antecedência
suficiente para não ser considerado quebra de contrato. Nesse
caso, a administração não terá muitas opções, e a reestruturação é
praticamente inevitável, ou seja, é provável, já que o pressuposto da
continuidade estará afetado. A melhor estimativa de gastos com a
reestruturação deverá ser feita e provisionada. Caso a entidade venha
a implantar uma nova fábrica para produzir um novo componente,
podendo até ser o componente que irá substituir o que ela fornecia, os
dispêndios relativos à reestruturação da planta/linha de produção anterior
deverão ser lançados ao resultado, não podendo, portanto, ser
alocados ao custo da nova fábrica de produção. Antes de ser efetuada
a provisão para a reestruturação, a administração deverá efetuar o
ajuste no valor dos ativos ao seu valor de recuperação. Caso haja
situações em que se preveja ganho sobre baixas esperadas de ativos,
esses ganhos não são levados em consideração na mensuração de uma
provisão para reestruturação.
4. Tributos
(a) A administração de uma entidade entende que uma determinada
lei federal, que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu
um novo tributo, é inconstitucional. Por conta desse entendimento,
ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma
ação alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma
obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação legal deve estar
registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes
últimos têm a característica de uma provisão derivada de apropriações
por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos
da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação
foi julgada procedente em determinada instância. Mesmo que haja
uma tendência de ganho, e ainda que o advogado julgue como provável
o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda cabe
recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda considerada
praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado.
É de se ressaltar que a situação avaliada é de uma contingência
ativa, e não de uma contingência passiva a ser revertida,
pois o passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e
não uma provisão ou uma contingência passiva.
(b) Nas circunstâncias de processos ainda não julgados definitivamente,
em que a entidade discute a recuperação de tributos,
supostamente pagos a maior, mas nos estritos termos da lei em discussão,
e obtém liminar permitindo compensar aqueles valores com
outros tributos, a entidade não deverá registrar o ganho contingente,
amparada nessa liminar.
Isso porque a liminar é um instrumento provisório, e, portanto,
a realização do ganho não é definitiva. Nesses casos, a Entidade
irá proceder à compensação do ponto de vista financeiro;
todavia, o tributo compensado deverá ainda figurar como obrigação
legal até o desfecho final da causa. Como sua liquidação também é
provisória, se o desfecho for desfavorável à entidade, esta deverá
recolher o tributo anteriormente compensado com os acréscimos legais,
conforme aplicável.
(c) Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente,
a entidade deverá observar o momento adequado para o seu
reconhecimento contábil. Não havendo mais possibilidades de recursos
da parte contrária, o risco da não-realização do ganho contingente
é considerado "remoto", e, portanto, a entidade deve reconhecer
contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir
seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a publicação no
Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho
deixará de ser contingente e se tornará um direito da entidade. Antes
do registro do ganho contingente, porém, e periodicamente após seu
registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade de
recuperação do ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se
incapaz de honrar esse compromisso, ou pode ser que sua utilização
futura seja incerta.
(d) Existem situações em que uma entidade ainda não obteve
a decisão final favorável à recuperação de um tributo ou à extinção da
obrigação tributária registrada, mas há jurisprudência favorável para
outras entidades em casos idênticos, bem como avaliação dos advogados
de que as chances de um desfecho favorável são prováveis.
Mesmo nas situações em que há jurisprudência favorável, isso não é
suficiente para dar base ao reconhecimento do ganho contingente,
uma vez que não está assegurada uma decisão final favorável à
entidade, pois muitos outros fatores podem influenciar essa decisão,
por exemplo, o ramo de atividade, a formalização do processo etc. A
entidade, por outro lado, deve fazer divulgação em nota explicativa
acerca do assunto.
5. Contrato oneroso
Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fábrica
arrendada conforme um arrendamento operacional. Durante dezembro
de 20XX, a entidade transfere suas operações para uma nova fábrica.
O arrendamento da antiga fábrica ainda terá que ser pago por mais
quatro anos, com custo total de R$ 8 milhões. A entidade recebeu a
oferta de sub-arrendar a fábrica por R$ 5 milhões pelo período de
quatro anos. A entidade tem também a opção de cancelar o contrato
de arrendamento pagando multa de R$ 2 milhões.
Nessa situação, o evento passado é a assinatura do contrato
de arrendamento, que dá origem a uma obrigação legal e atual. O
arrendamento torna-se oneroso, com provável saída futura de recursos,
e, assim, neste momento, uma provisão é reconhecida pelo
menor valor entre cumprir ou deixar de cumprir o contrato. Mesmo
que, por uma questão de imagem, a entidade esteja estudando a opção
de cumprir o contrato e arrendar a fábrica a fim de possibilitar a
manutenção do emprego das pessoas que não irão para a nova fábrica,
a provisão a ser constituída será de R$ 2 milhões. A provisão, entretanto,
deverá ser ajustada para o valor de R$ 3 milhões (custo de
arrendamento de R$ 8 milhões menos receita de subarrendamento de
R$ 5 milhões), no momento em que ficar praticamente afastada a
possibilidade de cancelar o contrato original, o que poderá ocorrer no
momento de assinatura do subarrendamento.