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Resolução nº 1.012, de 21 de janeiro de 2005

Aprova a NBC T 11.11 - Amostragem.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade
e suas Interpretações Técnicas constituem corpo de doutrina
contábil, que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem
observados quando da realização de trabalhos;
CONSIDERANDO a constante evolução e a crescente importância
da auditoria, que exige atualização e aprimoramento das
normas endereçadas a sua regência, de modo a manter permanente
justaposição e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo
ou o processo dessa realização;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de
trabalhos de instituições com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantém relações regulares e oficiais está de acordo com as
diretrizes constantes dessas relações;
CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para Auditoria
instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo
ao que está disposto no Art. 3º da Resolução CFC nº 751, de
29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução
CFC nº 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.11 -
Amostragem;
CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que, para
adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal
de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperação com
o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o
Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria
da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência
de Seguros Privados, resolve:

Art. 1º Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade assim
discriminada: NBC T 11.11 - Amostragem.

Art. 2º Esta resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro
de 2005 e deverá ser aplicada aos exames e às revisões das Demonstrações
Contábeis, cujos exercícios sociais se encerrem a partir
de 31 de dezembro de 2004, e a quaisquer Demonstrações Contábeis
elaboradas para outros fins, a partir daquela data; todavia, sua aplicação
imediata é encorajada.

Art. 3º Para as Demonstrações Contábeis que se encerrarem
até 31 de dezembro de 2004, devem ser aplicadas as regras sobre
Amostragem, definidas no item 11.2.9 da NBC T 11 - Normas de
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

Art. 4º Esta Resolução produzirá seus efeitos a partir de 1º
de janeiro de 2005, data em que ficará revogado o item 11.2.9 da
NBC T 11- Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis.

JOSÉ MARTONIO ALVES COELHO
Presidente do Conselho

ANEXO
Ata CFC nº 867/05
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 - NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
NBC T 11.11 - AMOSTRAGEM
11.11.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS
11.11.1.1. Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade,
os procedimentos e os critérios para planejar e selecionar
amostra de itens a serem examinados pelo auditor.
11.11.1.2. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria
ou método de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar
técnicas de amostragem.
11.11.1.3. Amostragem é a utilização de um processo para
obtenção de dados aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou
população, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada
amostra.
11.11.1.4. Amostragem estatística é aquela em que a amostra
é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados
obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da
probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de amostragem
estatística é recomendável quando os itens da população apresentam
características homogêneas.
11.11.1.5. Amostragem não-estatística (por julgamento) é
aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua
experiência, critério e conhecimento da entidade.
11.11.1.6. Ao usar métodos de amostragem estatística ou
não-estatística, o auditor deve planejar e selecionar a amostra de
auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar
os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria
suficiente e apropriada.
11.11.1.7. Amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos
de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que
compõem o saldo de uma conta, ou classe de transações, para permitir
que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria sobre
algumas características dos itens selecionados, para formar, ou ajudar
a formar, uma conclusão sobre a população.
11.11.1.8. É importante reconhecer que certos procedimentos
de auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da definição
de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da população não se
qualificam como amostragem de auditoria. Da mesma forma, a aplicação
de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma
população que tenham uma característica particular (por exemplo,
todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica como amostragem
de auditoria com respeito à parcela da população examinada,
nem com respeito à população como um todo. Isto porque os itens
não foram selecionados, dando chance igual de seleção a todos os
itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma
característica da parcela restante da população, mas não constituem,
necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela
restante da população.
11.11.2. PLANEJAMENTO DA AMOSTRA
11.11.2.1. ASPECTOS GERAIS
11.11.2.1.1. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação
direta com o volume de transações realizadas pela entidade na
área ou na transação objeto de exame, como também com os efeitos
nas posições patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela
obtido no período.
11.11.2.1.2. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria,
o auditor deve levar em consideração os seguintes aspectos:
a) os objetivos específicos da auditoria;
b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra;
c) a estratificação da população;
d) o tamanho da amostra;
e) o risco da amostragem;
f) o erro tolerável; e
g) o erro esperado.
11.11.2.2. Objetivos da Auditoria
11.11.2.2.1. No planejamento da amostra de auditoria, o auditor
deve considerar os objetivos específicos a serem atingidos e os
procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de atingir
esses objetivos.
11.11.2.2.2. Quando a amostragem de auditoria for apropriada,
a consideração da natureza da evidência de auditoria pretendida
e das possíveis condições de erro ou outras características
relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o auditor a definir o
que constitui um erro e que população usar para a amostragem.
11.11.2.2.3. No caso de executar testes de observância sobre
os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor está interessado
em aspectos como, por exemplo, se houve aprovação apropriada
e verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao
executar procedimentos de comprovação sobre faturas processadas
durante o período, o auditor está interessado em aspectos relacionados
com os valores monetários dessas faturas e se esses valores foram,
apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis.
11.11.2.3. População
11.11.2.3.1. A população é a totalidade dos dados do qual o
auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma conclusão.
11.11.2.3.2. O auditor precisa determinar se a população da
qual a amostra vai ser extraída é apropriada para o objetivo de
auditoria específico. Se o objetivo do auditor for testar a existência de
superavaliação de contas a receber, a população pode ser definida
como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for
testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população não
deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqüentes,
faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de
recebimentos de mercadorias ou outras populações que forneceriam
evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
11.11.2.3.3. Cada item que compõe a população é conhecido
como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em
unidades de amostragem de diversos modos.
11.11.2.3.4. O auditor define a unidade de amostragem para
obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de
auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a
validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser
definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais.
11.11.2.4. Estratificação
11.11.2.4.1. Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz
da amostra, pode ser apropriado usar estratificação, que é o processo
de dividir uma população em subpopulações, cada qual contendo um
grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou
similares.
11.11.2.4.2. Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos,
de forma que cada unidade de amostragem somente possa
pertencer a um estrato.
11.11.2.4.3. Este processo reduz a possibilidade de variação
dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o
auditor dirija esforços de auditoria para os itens que contenham maior
potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compõem
o saldo de contas a receber, para detectar distorções relevantes por
avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em
amostra com tamanho menor.
11.11.2.4.4. Se o objetivo da auditoria for testar a validade
de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a
receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada,
por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:
a) saldos superiores a R$ 2.000,00;
b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e
d) saldos inferiores a R$ 100,00.
11.11.2.4.5. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição
dos valores a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos
do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se,
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber
são susceptíveis de validação, examinando 20% da população.
11.11.2.5. Tamanho da Amostra
11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor
deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros toleráveis
e os esperados.
11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliação de
risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros
testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de
itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e
devem ser levados em consideração pelo auditor.
11.11.2.5.3. Para que a conclusão a que chegou o auditor,
utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicação à
população é necessário que a amostra seja:
a) representativa da população;
b) que todos os itens da população tenham oportunidade
idêntica de serem selecionados.
11.11.2.6. Risco de Amostragem
11.11.2.6.1. O risco de amostragem surge da possibilidade de
que a conclusão do auditor, com base em uma amostra, possa ser
diferente da conclusão que seria alcançada se toda a população estivesse
sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
11.11.2.6.2. O auditor está sujeito ao risco de amostragem
nos testes de observância e testes substantivos, sendo:
1) Testes de Observância:
a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que,
embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre
a amostra não seja satisfatório, o restante da população possua menor
nível de erro do que aquele detectado na amostra.
b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de
que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria
sobre a amostra seja satisfatório, o restante da população possua
maior nível de erro do que aquele detectado na amostra.
2) Testes Substantivos:
a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o
resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra
leve à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações
registradas está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, não
está;
b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o
resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra
leve à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações
registradas não está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente,
está.
11.11.2.6.3. O risco de subavaliação da confiabilidade e o
risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que,
normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o
que estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas. O risco
de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta
afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a
uma conclusão errônea sobre determinados controles, saldos de contas
ou classe de transações do que o risco de subavaliação da confiabilidade
ou o risco de rejeição incorreta.
11.11.2.6.4. O tamanho da amostra é afetado pelo nível do
risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar dos resultados
da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver
disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
11.11.2.7. Erro Tolerável
11.11.2.7.1. Erro tolerável é o erro máximo na população que
o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado
da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é
considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos,
está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância.
Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da
amostra.
11.11.2.7.2. Nos testes de observância, o erro tolerável é a
taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido
que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar
de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro
monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações
que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os
resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados,
o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações
Contábeis não contêm distorções relevantes.
11.11.2.8. Erro Esperado
11.11.2.8.1. Se o auditor espera que a população contenha
erro, é necessário examinar uma amostra maior do que quando não se
espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o
erro tolerável planejado.
11.11.2.8.2. Tamanhos menores de amostra justificam-se
quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar
o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar
aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados
em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e
evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria.
11.11.3. SELEÇÃO DA AMOSTRA
11.11.3.1. Aspectos gerais
11.11.3.1.1. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal
forma que se possa esperar que a mesma seja representativa da
população. Este procedimento exige que todos os itens da população
tenham a mesma oportunidade de serem selecionados.
11.11.3.1.2. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos,
a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e
considerar:
a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles
internos das contas, classes de transações ou itens específicos;
b) a base de seleção;
c) a fonte de seleção; e
d) o número de itens selecionados.
11.11.3.1.3. Na seleção de amostra, devem ser consideradas:
a) a seleção aleatória ou randômica;
b) a seleção sistemática, observando um intervalo constante
entre as transações realizadas; e
c) a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua
experiência profissional.
11.11.3.2. Seleção Aleatória
11.11.3.2.1. Seleção aleatória ou randômica é a que assegura
que todos os itens da população ou do estrato fixado tenham idêntica
possibilidade de serem escolhidos.
11.11.3.2.2. Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se,
por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os
números dos itens a serem selecionados dentro do total da população
ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada
pelo auditor.
11.11.3.3. Seleção Sistemática
11.11.3.3.1. Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em
que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre um
intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita
diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da
população.
11.11.3.3.2. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor
deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente,
representativa da população:
a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
b) que os itens da população não estejam ordenados de modo
a prejudicar a casualidade de sua escolha.
11.11.3.3.3. Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar
se a população não está estruturada de tal modo que o
intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da
população. Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas
por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente
como cada 100º item e o intervalo de amostragem selecionado for 50,
o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou
nenhuma das vendas da filial em questão.
11.11.3.4. Seleção Casual
11.11.3.4.1. Seleção casual pode ser uma alternativa aceitável
para a seleção, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa
da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades
específicas.
11.11.3.4.2.Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar
a seleção de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com
a escolha de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem
não ser representativos.
11.11.4. AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA
11.11.4.1. Aspectos gerais
11.11.4.1.1. Tendo executado, em cada item da amostra, os
procedimentos de auditoria apropriados, o auditor deve:
a) analisar qualquer erro detectado na amostra;
b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a população;
e
c) reavaliar o risco de amostragem.
11.11.4.2. Análise de Erros da Amostra
11.11.4.2.1. Ao analisar os erros detectados na amostra, o
auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questão é, de
fato, um erro, considerados os objetivos específicos planejados.
Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro
de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado
não afeta o total das contas a receber, razão pela qual talvez seja
impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados
da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato
possa ter efeito sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo,
avaliação de créditos de liquidação duvidosa.
11.11.4.2.2. Quando não for possível obter a evidência de
auditoria esperada sobre um item de amostra específico, o auditor
deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada por meio da
execução de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma
confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma
resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência
de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber
são válidas, revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos
clientes.
11.11.4.2.3. Se o auditor não puder executar procedimentos
alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem
que o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e
apropriada, o item deve ser tratado como um erro.
11.11.4.2.4. O auditor também deve considerar os aspectos
qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do
erro e o possível efeito do erro sobre outras fases da auditoria.
11.11.4.2.5. Ao analisar os erros descobertos, é possível que
o auditor observe que muitos têm características comuns, por exemplo,
tipo de transação, localização, linha de produtos ou período de
tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos
os itens da população que tenham características comuns, produzindo,
deste modo, uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos
de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada
com base nos itens examinados para cada subpopulação.
11.11.4.3. Extrapolação de Erros
11.11.4.3.1. O auditor deve extrapolar os resultados dos erros
da amostra para a população da qual foi selecionada.
11.11.4.3.2. Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar
os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o
método de extrapolação precisa ser consistente com o método usado
para selecionar a amostra.
11.11.4.3.3. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor
deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados.
11.11.4.3.4. Quando a população tiver sido dividida em subpopulações,
a extrapolação de erros é feita separadamente para cada
subpopulação e os resultados combinados.
11.11.4.4. Reavaliação do Risco de Amostragem
11.11.4.4.1. O auditor deve considerar se os erros projetados
pela extrapolação para a população podem exceder o erro tolerável,
levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria.
11.11.4.4.2. O erro projetado para a população deve ser considerado
em conjunto com os demais erros identificados durante a
auditoria.
11.11.4.4.3. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável,
o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de
amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade
de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de
auditoria alternativos.
11.11.5. SANÇÕES
11.11.5.1. A inobservância desta norma constitui infração
disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c”, “d” e “e”
do art. 27 do Decreto-Lei n° 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando
aplicável, ao Código de Ética do Profissional Contabilista.